Krzysztof Lasiński-Sulecki, Adam Zalasiński


Przystąpienie Polski do Wspólnoty Europejskiej (WE) skutkuje między innymi przejęciem dorobku prawnego Wspólnoty obejmującego zarówno prawo stanowione, jak i niepisane zasady ogólne prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Polskie przepisy prawne muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem WE. Przepisy prawa krajowego i decyzje organów nie mogą pozostawać w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego ani z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości. Autorzy artykułu próbują odpowiedzieć na pytanie, za pomocą jakich działań i środków prawnych można spowodować, aby decyzje organów podatkowych czy celnych bądź orzeczenia sądów krajowych (w szczególności administracyjnych) rzeczywiście uwzględniały acquis communautaire.

Zasada autonomii proceduralnej państw członkowskich WE

Organizacja systemu wymiaru sprawiedliwości należy do wyłącznych kompetencji państw członkowskich WE. Przepisy prawa wspólnotowego nie mogą ingerować w ustrój krajowych organów ochrony prawnej. Prawo to wywiera jednak istotny wpływ na zasady proceduralne, według których funkcjonują te organy.

W 1976 roku, w wyroku w sprawie Rewe¹⁾, ETS sformułował zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich. Na państwach członkowskich ciąży obowiązek wyznaczenia sądów sprawujących jurysdykcję i wskazania proceduralnych warunków, zgodnie z którymi ich obywatele będą mogli dochodzić roszczeń opartych na prawie wspólnotowym. Zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, z powodu braku wspólnych przepisów proceduralnych sądy i organy państw członkowskich stosują prawo wspólnotowe na podstawie swych własnych przepisów proceduralnych. Przepisy te nie mogą stawiać jednostki w mniej korzystnej sytuacji niż te, na podstawie których dochodzić można roszczeń opartych na prawie krajowym. Ponadto powyższe normy proceduralne nie mogą czynić dochodzenia praw wynikających z bezpośrednio skutecznych przepisów wspólnotowych nadmiernie utrudnionym czy wręcz niemożliwym²⁾. Krajowe przepisy proceduralne muszą zatem być zgodne z zasadami efektywności i niedyskryminacji.

Metody zapewnienia zgodności prawa krajowego z prawem WE

Prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem krajowym państw członkowskich. Ewentualna niezgodność pomiędzy normami tych dwóch porządków prawnych winna być wyeliminowana przede wszystkim w drodze wykładni systemowej prawa krajowego.

Jest to obowiązek krajowych organów stosujących prawo, wyprowadzony przez ETS z art. 5 Traktatu (obecnie art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - TWE)³⁾ w wyroku w sprawie von Colson^4).

W literaturze podano, że zapewnienie zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym w drodze wykładni może następować w trojaki sposób⁵⁾. Po pierwsze, pojęciu występującemu w akcie prawa krajowego może być nadane nowe - wspólnotowe znaczenie. Po drugie, może dojść do zmiany zakresu, zwłaszcza przedmiotowego, różnych instytucji prawa krajowego. Po trzecie, prawo wspólnotowe może spowodować ograniczenie uznania przysługującego organowi krajowemu; może on zostać zobowiązany do podjęcia określonej decyzji bez możliwości wyboru wariantu działania.

W wypadku, gdy nie jest możliwe zapewnienie zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym w drodze opisanej wyżej wykładni systemowej tego pierwszego, zasada efektywnego wykonywania zobowiązań prawnowspólnotowych wymaga, by organ bądź sąd krajowy pominął w procesie stosowania prawa normę prawa krajowego, która jest niezgodna z prawem WE. Ma to uczynić bez konieczności czekania na wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność tej normy z wzorcem wspólnotowym^6).

Zapewnienie opodatkowania zgodnego z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, w tym w drodze prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, może mieć miejsce zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie sposób przecenić doniosłości orzecznictwa ETS jako wskazówki dla organów orzekających w tej mierze. Jest ono równie istotne dla podatników występujących w tych postępowaniach.

Orzecznictwo ETS a pozycja prawna podatnika w postępowaniu podatkowym

Rola orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w postępowaniu podatkowym jest znacząca, lecz odmienna niż w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Organy podatkowe pozbawione są możliwości zwracania się do Trybunału z pytaniami dotyczącymi wykładni przepisów prawa wspólnotowego, nawet jeśli mają uzasadnione wątpliwości co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego mających zastosowanie w rozstrzyganej przez nie sprawie⁷⁾. To, że organy nie mogą, w toku prowadzonego postępowania, przedstawiać Trybunałowi osadzonych w prawie wspólnotowym problemów interpretacyjnych, nie oznacza jednak, iż działalność ETS jest pozbawiona znaczenia dla postępowania podatkowego.

Znaczenie dla prawidłowości postępowania podatkowego ma przede wszystkim dorobek Trybunału w postaci orzecznictwa. Po pierwsze, doniosłość wyroków ETS oraz fakt, że często w istocie odgrywają one rolę precedensów, skłania do tego, aby traktować je jako źródło europejskiego prawa wspólnotowego⁸⁾. Po drugie, orzeczenia ETS wskazują określony kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego.

Stąd też lektura ich treści może być przydatna dla oceny, jak powinien być pojmowany określony przepis prawa WE. W konsekwencji możliwe jest przeprowadzenie takiej wykładni prawa krajowego, aby jej rezultat pozostawał w zgodzie ze wspólnotowym porządkiem prawnym. Po trzecie, po prawomocnym zakończeniu postępowania podatkowego w Polsce może się okazać, że przepisy krajowe stanowiące podstawę decyzji administracyjnej były niezgodne z prawem wspólnotowym bądź sposób, w jaki je zastosowano, doprowadził do sprzeczności ze wspólnotowym porządkiem prawnym.

Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem ETS

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne przeprowadzenie postępowania i ponowne wydanie decyzji w sprawie zakończonej już wydaniem decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy postępowanie poprzedzające wydanie owej decyzji ostatecznej dotknięte było kwalifikowaną wadą⁹⁾. Instytucja ta służy rozwiązaniu takich sytuacji, gdy po wydaniu decyzji ostatecznej ujawnia się wadliwość postępowania wyjaśniającego, na którym oparto rozstrzygnięcie sprawy, bądź też gdy później powstały okoliczności, które pozbawiają znaczenia przesłanki, na jakich oparto rozstrzygnięcie sprawy¹⁰⁾. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że katalog przesłanek wznowienia postępowania ma charakter wyczerpujący¹¹⁾. Tezie tej nie można, co do zasady, odmówić słuszności. Niemniej jednak zasadne wydaje się przyjęcie, że już od dnia przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej dopuszczalne było wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości¹²⁾. Należałoby zastosować, opierając się na wnioskowaniu z podobieństwa, art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wskazujący orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jako przesłankę wznowienia postępowania. Wnioskowanie per analogiam na gruncie materialnego prawa podatkowego trzeba stosować z dużą ostrożnością¹³⁾. Nie należałoby jednak negować możliwości jego zastosowania w odniesieniu do przepisu proceduralnego. Wnioskowanie z podobieństwa służyłoby wypełnieniu swoistej luki pozbawiającej podatnika, w pewnym zakresie, możliwości powołania się na stanowiące element dorobku Wspólnoty orzecznictwo ETS. Za podstawę prawną takiego rozumowania we wspólnotowym porządku prawnym można by uznać powołany wcześniej art. 10 TWE. Przepis ten bywa określany mianem zasady solidarności¹⁴⁾, lojalności wspólnotowej lub lojalnej współpracy¹⁵⁾. Implikacją tej zasady dla państw członkowskich jest obowiązek efektywnego wykonywania zobowiązań członkowskich. Państwa muszą zapewnić takie funkcjonowanie instytucji prawa krajowego, aby podmioty prawa mogły w sposób efektywny wykonywać swoje uprawnienia wynikające z prawa wspólnotowego¹⁶⁾.

W kontekście kolizji między polskim a wspólnotowym porządkiem prawnym w okresie następującym bezpośrednio po przystąpieniu Polski do WE potrzeba korzystania z instytucji wznowienia postępowania pozbawiona była dużej doniosłości praktycznej. Decyzje można było skarżyć w zwykłym trybie odwoławczym lub w drodze sądowoadministracyjnej. W ramach argumentacji używanej w toku postępowania podatkowego można było powołać się na orzeczenie ETS dotyczące zbliżonej regulacji prawnej obowiązującej w innym państwie członkowskim. Ponadto należy zauważyć, że zdecydowana większość wydawanych wówczas decyzji dotyczyła jeszcze okresu poprzedzającego przystąpienie Polski do WE, a w związku z tym prawo wspólnotowe nie miało zastosowania.

Niemniej jednak, w początkowym okresie członkostwa Polski we Wspólnocie, ustawodawca postanowił stworzyć przepisy, które w sposób wyraźny odnosiłyby się do orzecznictwa ETS jako przesłanki wznowienia postępowania. Na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw¹⁷⁾ wprowadzono nową przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Artykuł 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przewiduje wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeśli orzeczenie ETS ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Przesłanka wznowienia postępowania została sformułowana w sposób dosyć szeroki. Obejmuje ona orzeczenia ETS, a więc nie tylko wyroki, lecz również postanowienia. Zasadą jest rozstrzyganie spraw przez ETS w wyrokach, a postanowienia mogą być wydawane wówczas, gdy pytanie zawarte we wniosku o orzeczenie wstępne jest identyczne jak pytanie, co do którego Trybunał już wydał rozstrzygnięcie albo odpowiedź na zadane pytanie może być wyraźnie wyprowadzona z dotychczasowych orzeczeń¹⁸⁾. Znaczenie postanowień jako przesłanki wznowienia postępowania podatkowego będzie raczej ograniczone z uwagi na podaną powyżej ich charakterystykę.

Dla spełnienia wspomnianej przesłanki nie wydaje się konieczne, aby orzeczenie ETS dotyczyło konkretnie niezgodności polskich przepisów prawnych z acquis communautaire. Wystarczające jest orzeczenie, w którym Trybunał dokonuje wykładni przepisów wspólnotowych, wykluczającej zgodność z porządkiem prawnym WE polskich przepisów, na których oparto decyzję. Orzeczenie Trybunału może dotyczyć przepisów innego państwa członkowskiego. Słuszność tej tezy potwierdza porównanie art. 240 § 1 pkt 8 i pkt 11 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych punktów dotyczy sytuacji wysoce porównywalnej, a mianowicie wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego¹⁹⁾. Ustawodawca przesądził o tym, że podstawa do wznowienia postępowania występuje wówczas, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Sformułowanie to jest więc zdecydowanie węższe od tego, które zostało użyte w pkt 11) w odniesieniu do orzeczeń ETS²⁰⁾. Należy podkreślić, że

ETS, działając w ramach procedury określonej w art. 234 TWE, której przedmiotem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, w istocie nie orzeka o zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, lecz jedynie dokonuje wykładni tego drugiego, która pozwala sądowi państwa członkowskiego na wydanie wyroku, o ile zajdzie taka potrzeba, z pominięciem przepisów krajowych bądź z zastosowaniem ich prowspólnotowej wykładni.

Orzeczenie o niezgodności przepisu krajowego z prawem wspólnotowym może natomiast zapaść w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 226 TWE lub 227 TWE.

Tytułem przykładu można wskazać, że przesłankę wznowienia postępowania należy uznać za spełnioną wówczas, gdy Trybunał wyda wyrok dotyczący niezgodności przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii z prawem wspólnotowym, a polskie przepisy prawne będą pod istotnymi względami zbliżone do tych, które zostały zakwestionowane. Nie ulega wątpliwości, że jeśli Trybunał dokona takiej wykładni przepisów wspólnotowych²¹⁾, która wykluczy zgodność z nimi polskich regulacji dotyczących opodatkowania samochodów osobowych akcyzą, możliwe będzie wnoszenie wniosków o wznowienie postępowań w sprawie akcyzy od samochodów, zakończonych decyzjami ostatecznymi organów podatkowych.

Warto podkreślić, że w przeciwieństwie do wznowienia postępowania w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które może nastąpić jedynie na wniosek strony złożony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej), wznowienie na skutek orzeczenia ETS może nastąpić również z urzędu (brak bowiem odstępstwa od reguły ogólnej wyrażonej w art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto w przepisach brak wyraźnego wskazania terminu ograniczającego złożenie wniosku o wznowienie postępowania w związku z wydaniem orzeczenia przez ETS.

Pojawia się jednak pytanie, jakie kroki może podjąć podatnik wówczas, gdy organ administracyjny nie będzie podzielać prezentowanego w tym opracowaniu stanowiska nakazującego szerokie postrzeganie przesłanki wznowienia postępowania. Organ, który uzna, że przesłanka wznowienia postępowania nie została spełniona, jest zobowiązany, na mocy art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, do wydania decyzji odmawiającej wznowienia. Decyzja taka podlega zaskarżeniu w zwyczajnym toku instancyjnym, co stwarza dla podatnika szansę na przedstawienie swego stanowiska w sprawie. Jeśli niekorzystna dla strony decyzja zostanie utrzymana w mocy, rozstrzygnięcie organu odwoławczego podlega zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego²²⁾. Na etapie postępowania sądowego dopuszczalne jest nawet zwrócenie się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z zapytaniem, czy kwestionowane przez podatnika polskie przepisy w istocie naruszają normy prawa wspólnotowego. W ten sposób spory mogą zostać przeniesione do sfery sądowoadministracyjnej.

Orzecznictwo ETS a pozycja prawna podatnika w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Sąd administracyjny jest organem, który dokonuje kontroli legalności decyzji podatkowych. W ramach wykonywania tej funkcji - podobnie jak organ podatkowy - jest związany zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym. Ma zatem za zadanie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych, które są niezgodne z prawem wspólnotowym, między innymi poprzez fakt oparcia ich na podstawach prawnych pozostających w sprzeczności z aktami prawa WE.

Należy pamiętać o tym, że prawo wspólnotowe obowiązuje w 20 wersjach językowych, jest stosowane przez sądy i organy administracyjne 25 państw członkowskich, w oparciu o 25 systemów prawa proceduralnego. Co prawda nierzadko owe 25 systemów prawa proceduralnego jest zbliżone w sensie formalnym, np. na skutek recepcji ustawodawstwa, lecz różna jest praktyka ich stosowania prowadząca do wykształcania się innych linii orzeczniczych.

Powyższe fakty stanowią istotne zagrożenie dla jednolitości wykładni prawa wspólnotowego w obrębie WE. W tym celu w art. 234 TWE uregulowano procedurę współpracy między sądami krajowymi i ETS.

Ilekroć sąd krajowy, w toku rozstrzygania zawisłego przed nim sporu, będzie musiał dokonać wykładni prawa wspólnotowego, jest uprawniony do zadania ETS pytania prawnego o interpretację odpowiednich przepisów. Co więcej, zgodnie z art. 234 TWE, jeśli jest to sąd krajowy, od którego orzeczenia nie przysługuje zwyczajny środek zaskarżenia, odpowiednie pytanie musi zostać skierowane do ETS.

Od tak sformułowanych zasad istnieją wyjątki obowiązujące na podstawie orzecznictwa ETS. Sąd ostatniej instancji, np. Naczelny Sąd Administracyjny nie musi kierować do ETS pytania o wykładnię prawa WE, jeśli ETS już wcześniej odpowiadał w innej sprawie na pytanie identyczne lub dotyczące tej samej kwestii prawnej²³⁾. Ponadto NSA nie musi pytać ETS, jeśli przepis prawa WE jest jasny. Dany sąd krajowy musi jednak wziąć pod uwagę fakt, iż prawo wspólnotowe obowiązuje w wielu równoważnych wersjach językowych. Zanim zrezygnuje on z zadania pytania prawnego na podstawie art. 234 TWE, musi upewnić się, czy dany przepis jest równie jasny dla Trybunału i dla sądów w innych państwach członkowskich²⁴⁾.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem niemal zawsze związany jakimś orzeczeniem ETS. Po pierwsze, w sytuacji, gdy kieruje pytanie prawne do tego Trybunału. Będzie tak zawsze, gdy przepis prawa wspólnotowego, którego wykładnia jest konieczna w postępowaniu w przedmiocie kontroli legalności decyzji podatkowej, nie jest jasny we wszystkich 20 wersjach językowych, bądź gdy nie był on dotychczas poddany analizie w orzecznictwie ETS. Po drugie, w sytuacji, gdy istnieje odpowiednie orzecznictwo Trybunału wydane w jakiejkolwiek procedurze (także na podstawie art. 226 i 227 TWE), które zawiera wykładnię danego przepisu.

Z powyższych względów konieczna jest znajomość orzecznictwa podatkowego ETS wśród prawników występujących przed WSA i NSA w sprawach związanych z europejskim prawem podatkowym. Umiejętna argumentacja odwołująca się do wyroków ETS w postępowaniu przed WSA może spowodować skrócenie postępowania.

W wypadku skargi odpowiednio popartej orzecznictwem ETS skład orzekający może bowiem zająć stanowisko, że nie jest konieczne zawieszanie postępowania i kierowanie pytania prawnego do ETS. Taka decyzja skraca postępowanie o około 20 miesięcy (tyle mniej więcej trwa procedura prejudycjalna przed ETS).

Z drugiej strony, w wypadku, gdy WSA nie skierował pytania prawnego do ETS i orzekł samodzielnie (do czego ma prawo na podstawie art. 234 TWE²⁵⁾), wnioskowanie w postępowaniu przed NSA o to, by skład orzekający skierował właściwe pytanie prawne, może służyć podważeniu wyroku WSA. Jeśli WSA samodzielnie dokonał wykładni prawa WE, a brak jest stosownego orzecznictwa ETS, istotne może być przekonanie NSA, że interpretacja danego przepisu nie jest oczywista. Wyrok ETS wydany na skutek pytania prawnego NSA może być najskuteczniejszym argumentem podważającym poprawność wykładni prawa dokonanej przez WSA.

Istotne jest to, że w wypadku, gdy NSA nie zdecyduje się na skierowanie pytania prawnego do ETS i wyda wyrok niezgodny z prawem WE - w tym z dotychczasowym orzecznictwem ETS - podatnikowi przysługuje prawo wytoczenia powództwa przeciwko Skarbowi Państwa o odszkodowanie za szkody poniesione na skutek naruszenia prawa WE, tj. wydania przez NSA wyroku niezgodnego z prawem WE^26).

W takiej sytuacji sąd rozstrzygający w przedmiocie powództwa będzie musiał skierować pytanie prawne do ETS, na które odpowiedź potwierdziłaby lub zaprzeczyła zasadności powództwa.

Wnioski

Nie sposób przecenić waloru orzecznictwa ETS i jego przydatności dla podatników uczestniczących w postępowaniach podatkowych i sądowoadministracyjnych. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne muszą zapewniać skuteczność uprawnień podatników wynikających z prawa podatkowego WE. Organy podatkowe, zgodnie z zasadą legalizmu, stosują całe prawo podatkowe, w tym europejskie prawo podatkowe. Są one związane wykładnią tego drugiego - określoną w orzecznictwie ETS - chociażby pośrednio, gdyż orzecznictwem tym związane są sądy administracyjne. Z kolei

WSA i NSA stoją na straży przestrzegania przez organy podatkowe praw podatników wynikających z przepisów wspólnotowych. Zarówno administracja skarbowa, jak i sądownictwo administracyjne musi w praktyce zapewnić efektywność prawa wspólnotowego. W tym względzie orzecznictwo ETS jest najlepszym drogowskazem.

Krzysztof Lasiński-Sulecki
Autor jest doktorantem w Katedrze Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu

dr Adam Zalasiński
Autor jest pracownikiem naukowym w Katedrze Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu

¹⁾Zob. wyrok ETS z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie Rewe-Zentralfinanz AG and Rewe-Zentral AG v. Landswirtschaftskammer für das Saarland, 33/76, ECR 1976, s. 1989.

²⁾Zob. wyroki ETS w sprawach Comet v. Produktschap voor Siegewassen, 45/76, ECR 1976, s. 2043; Hans Just I/S v. Danish Ministry for Fiscal Affairs, 68/79, ECR 1980, s. 501; Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, 199/82, ECR 1983, s. 3595; w nowszym orzecznictwie Komisja v. Hiszpania, C-96/91, ECR 1992, s. I-3789; Francovich i inni v. Republika Włoska, 6/90 i 9/90, ECR 1991, s. I-5357.

³⁾Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.

⁴⁾Zob. wyrok ETS w sprawie Sabine von Colson i Elisabeth Kamann v. Land Nordrein-Westfalen, 14/83, ECR 1984, s. 1891.

⁵⁾ Zob. S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, [w:] Implementacja prawa integracji europejskiej w krajowych porządkach prawnych, pod red. C. Mika, Toruń 1998, s. 133 oraz cytowana tam literatura; A. Zalasiński, Sądowoadministracyjna kontrola decyzji podatkowych a wymogi prawa europejskiego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005, zeszyt 6, s. 523-527.

⁶⁾Zob. przykładowo wyrok ETS z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie T. Morellato v. Unita sanitaria locale (USL) n° 1 di Pordenone, C-416/00, ECR 1997, s. I-1431, pkt 18; por. C. Mik, Zasady ustrojowe prawa wspólnotowego a polski porządek konstytucyjny, Państwo i Prawo 1998, nr 1, s. 18-19.

⁷⁾Możliwości takiej organy administracyjne nie mają nie tylko na gruncie prawa podatkowego. Zwracanie się z pytaniami do ETS przez organy administracyjne państw członkowskich jest niedopuszczalne nawet w tych sferach, w których przepisy prawne poddane zostały nieomalże unifikacji na poziomie wspólnotowym, takich jak np. prawo celne. Zob. np. orzeczenie ETS z dnia 12 listopada 1998 r. w sprawie Victoria Film A/S, C-134/97, ECR 1998, s. I-07023, pkt 14, 18 i 19.

⁸⁾Zob. J. Helios, Pojmowanie wykładni prawa europejskiego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Wrocław 2002, s. 85 i n.; C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, t. 1, Warszawa 2000, s. 519; A. Zalasiński, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jako źródło europejskiego prawa podatkowego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, z. 5, s. 415.

⁹⁾W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 106.

¹⁰⁾E. Ochendowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Toruń 1997, s. 197.

¹¹⁾Zob. W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe..., op. cit., s. 106; E. Ochendowski, Wzruszalność ostatecznej decyzji podatkowej, [w:] Księga pamiątkowa ku czci Docenta Eligiusza Drgasa. Studia z zakresu Ordynacji podatkowej, Toruń 1998, s. 154.

¹²⁾Zob. też E. Ochendowski, Wzruszalność ostatecznej decyzji..., op. cit., s. 155-156. Powołany Autor wyraził pogląd, że nawet wówczas, gdy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny - Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926; tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nie przewidywały wyraźnie wznowienia postępowania na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wznowienie takie było dopuszczalne.

¹³⁾Zob. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa, Gdańsk 2002, s. 63 i n.; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 112 i n.

¹⁴⁾Zob. D. Lasok, Zarys prawa Unii Europejskiej, Toruń 1995, s. 47-49.

¹⁵⁾Zob. J. Rideau, Le droit institutionnelle de l'Union et des Communautés européennes, Paris 1994, s. 657.

¹⁶⁾Zob. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe..., op. cit., s. 529-533.

¹⁷⁾Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199.

¹⁸⁾Art. 104 ust. 3 Reguł postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości, OJ z dnia 28 lutego 1995 r., L 44, s. 61 i n. z późn. zm.

¹⁹⁾Trybunały i sądy państw członkowskich, które są właściwe w sprawach orzekania o zgodności przepisów prawnych z konstytucją bądź innymi przepisami wyższymi hierarchicznie są często przedstawiane w literaturze przedmiotu jako porównywalne, w niektórych istotnych aspektach, z ETS. Zob. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe..., op. cit., s. 204; F. Vanistendael, The role of the European Court of Justice as the supreme judge in tax cases, EC Tax Review, 1996, Nr 3, s. 114 i n.; wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie Weber's Wine World Handels-GmbH and Others v. Abgabenberufungskommission Wien, C-147/01, ECR 0000.

²⁰⁾Zob. M. Kalinowski, Opinia o projekcie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk 3417), Biuro Studiów i Ekspertyz, s. 20.

²¹⁾C-313/05. Trybunał będzie odpowiadał na pytanie WSA w Warszawie, postanowienie z dnia 22 czerwca 2005 r., III SA/Wa 679/05, Przegląd Podatkowy 2005, nr 8, s. 44, sprost. Przegląd Podatkowy 2005, nr 10, s. 56.

²²⁾Zob. art. 3 § 2 pkt 1), art. 52 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.

²³⁾Zob. wyrok ETS z dnia 27 marca 1963 r. w sprawie Da Costa en Schaake NV v. Nederlandse Belastingsadministratie, 28-30/62, ECR 1963, s. 31; wyrok ETS z dnia 6 października 1982 r. w sprawie Srl CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA v. Ministerstwo Zdrowia, 283/81, ECR 1982, s. 3415.

²⁴⁾Zob. pkt 16-19 wyroku w sprawie CILFIT.

²⁵⁾Z wyjątkiem pytań prawnych dotyczących wątpliwości co do ważności prawa wtórnego, które muszą być kierowane do ETS nawet przez sądy niższych instancji.

²⁶⁾Zob. wyrok z dnia 30 września 2003 r. w sprawie Gerhard Köbler v. Austria, C-224/01, ECR 2003, s. I-10239.