Żądanie i przyjmowanie zaliczek, przedpłat, zadatków (dalej: zaliczki) w obrocie gospodarczym jest zjawiskiem powszechnym i codziennym. Skala tego zjawiska, a także specyfika samej zaliczki, rozumianej jako wpłata na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, spowodowały, że ustawodawca podatkowy wprowadził szczególne uregulowania dotyczące opodatkowania zaliczek oraz trybu i formy ich dokumentowania. Zawiłość regulacji dotyczących tej instytucji powoduje, że podmioty gospodarcze często popełniają błędy przy dokumentowaniu zaliczek. Niniejszy artykuł dostarcza odpowiedzi na pytanie związane z zaliczkami w obrocie krajowym.

Opodatkowanie zaliczek

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ¹ (dalej: ustawa o VAT), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności: przedpłatę, zaliczkę zadatek, ratę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Każda zatem zaliczka wpłacona na poczet krajowej dostawy towarów lub świadczenia usług kreuje obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do wpłaconej kwoty. Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, kiedy została wystawiona faktura dokumentująca otrzymanie tej zaliczki. W porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r., kiedy to obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczki powstawał jedynie w przypadku pobrania co najmniej połowy ceny, obecnie wpłata jakiejkolwiek części ceny przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Natomiast z perspektywy przepisów o podatku dochodowym otrzymanie zaliczki nie kreuje obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ² (dalej: u.p.d.o.p.) i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ³ (dalej: u.p.d.o.f.) do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Porównując uregulowania ustawy o VAT i ustaw o podatku dochodowym, w żadnym z powyższych podatków obowiązek podatkowy nie powstaje, gdy zaliczka nie została jeszcze faktycznie otrzymana przez sprzedawcę. Dopiero otrzymanie zaliczki kreuje obowiązek podatkowy, ale wyłącznie w podatku VAT. W podatku dochodowym, pomimo otrzymania zaliczki i wystawienia faktury zaliczkowej, obowiązek podatkowy u sprzedawcy przesunięty jest w czasie, do momentu realizacji dostawy towaru lub zakończenia usługi.

Z punktu widzenia nabywcy zapłacona zaliczka nie stanowi, co do zasady, kosztu uzyskania przychodu. Neutralny podatkowo zarówno dla dostawcy, jak i nabywcy powinien być również zwrot zaliczki, o ile nastąpi przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi. Ciekawym zagadnieniem jest opodatkowanie płatności z tytułu usług ciągłych pobieranych z góry - przed rozpoczęciem wykonywania tych usług albo w trakcie ich wykonywania. Praktyka pokazuje, że podatkowe traktowanie takich płatności może budzić sporo kontrowersji. Kontrowersje te powstają na tle wzajemnej relacji pomiędzy art. 12 ust. 3a pkt 2 i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (oraz odpowiednio art. 14 ust. 1c pkt 2a i art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.). Niestety, jak dowodzi praktyka, określenie wzajemnego stosunku powyższych przepisów może nie doprowadzać do jednoznacznych wniosków. Zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. przychód do opodatkowania powstaje w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wykonano lub częściowo wykonano usługę, jeżeli częściowe wykonanie stanowi tytuł do zapłaty. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodu podatkowego nie stanowią pobrane i zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną zrealizowane w następnych okresach sprawozdawczych.

W ocenie autorów, odpowiadając na pytanie, czy w powyższych sytuacjach dla określenia daty przychodu powinien mieć zastosowanie art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., czy też art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, należy w szczególności mieć na uwadze zapisy umowy pomiędzy kontrahentami dotyczące charakteru dokonywanych z góry płatności. Pamiętać należy, że o tym, czy dane przysporzenie należy zakwalifikować jako przychód, decyduje zwłaszcza odpowiedź na pytanie, czy przysporzenie to ma charakter definitywny.

Kwoty zaliczek i należności nie mających definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy towarów lub usług, na poczet których zostały wpłacone, nie stanowią przychodu ⁴. Przychód taki stanowić będą dopiero w momencie zrealizowania dostawy.

Zatem przykładowo, jeżeli dostawca w dniu zawarcia umowy pobrał na poczet stałej obsługi informatycznej, która ma być świadczona przez okres 12 miesięcy, zaliczkę w wysokości 100% kwoty należnej, wystawiając następnie stosowną fakturę, a umowa mówi, że okresem rozliczeniowym jest okres miesięczny i określa przy tym wysokość wynagrodzenia miesięcznego, przychód podatkowy u dostawcy powstawać będzie sukcesywnie - rozłożony będzie proporcjonalnie na poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe). Przychód ten rozpoznawany będzie w ostatnim dniu każdego miesiąca trwania umowy. Jeżeli natomiast umowa taka uznawałaby za okres rozliczeniowy cały okres trwania umowy i konsekwentnie określałaby wynagrodzenie należne za ten okres, przychód powstawałby dopiero w ostatnim miesiącu wykonywania usług, chyba że z umowy wynikałoby, że po zakończeniu każdego miesiąca nabywcy przysługuje odpowiednio niższy zwrot zaliczki.

Warto na zakończenie wspomnieć, że wystawienie faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki nie wpływa na ustalenie daty powstania przychodu należnego. Nie ma tu zatem zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.).

Dokumentowanie zaliczek

Stosownie do art. 106 ust. 3 ustawy o VAT pobranie części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi dokumentowane jest fakturą - dostawca otrzymujący zaliczkę potwierdza jej otrzymanie fakturą (tzw. fakturą zaliczkową). Tryb i forma dokumentowania otrzymanych zaliczek wynikają z odpowiednich przepisów wykonawczych do ustawy o VAT. Zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ⁵ (dalej: rozporządzenie), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności. Zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia faktura taka winna zawierać, oprócz danych identyfikujących dostawcę i nabywcę, stawki i kwoty podatku, kwoty otrzymanej części lub całości należności brutto, daty wystawienia i numer faktury, również: * datę otrzymania płatności (zaliczki), jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury;
* daty i numery poprzednich faktur zaliczkowych (o ile były wystawione) oraz sumę kwot pobranych wcześniej części należności brutto;
* dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy.

Wystawiając fakturę zaliczkową, należy pamiętać, że kwota podatku, jaka będzie w niej wykazana, winna być obliczona metodą w stu ⁶. Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy pobrano zaliczki, obrotem jest kwota otrzymanych zaliczek, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Otrzymana kwota zaliczki zawiera zatem w sobie kwotę podatku. W przypadku, gdy zaliczka opodatkowana jest stawką podatku niższą niż stawka podstawowa lub jest zwolniona z podatku, w pozycji faktury określającej nazwę towaru lub usługi zawarty winien być dodatkowo symbol PKWiU albo, gdy przepisy VAT nie powołują tego symbolu, przepis, na podstawie którego dostawca stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę.

Tak jak w przypadku innych faktur niż zaliczkowe, kwoty wykazywane w fakturze zaliczkowej zaokrągla się do pełnych groszy, a kwotę podatku zawsze wykazuje się w walucie polskiej. Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę ostateczną, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość uprzednio otrzymanych zaliczek, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie zaliczek. Na fakturze ostatecznej winny być umieszczone numery faktur zaliczkowych. Jeżeli wystawione faktury zaliczkowe obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie jest już wystawiana faktura ostateczna.

W praktyce obrotu gospodarczego można się jednak spotkać z sytuacjami w których po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi dostawca, pomimo uprzedniego wystawienia faktury zaliczkowej obejmującej całą cenę brutto, wystawia fakturę ostateczną na całą kwotę brutto, korygując jednocześnie do zera fakturę zaliczkową. Przyczyna takich praktyk leży zazwyczaj w komputerowym systemie księgowym, który automatycznie - w momencie wyjścia towaru z magazynu - "nakazuje" wystawienie faktury ostatecznej. Powyższa praktyka jest całkowicie błędna. W takich sytuacjach brak jest bowiem podstaw do korekty faktury zaliczkowej. Jednocześnie regulacje § 14 ust. 5 rozporządzenia wprost i jednoznacznie wskazują, że w takich przypadkach nie wystawia się już faktury ostatecznej. Taka faktura ostateczna, o ile nie da się uniknąć jej wystawienia w powyższych okolicznościach, winna być potraktowana jedynie jako dowód wewnętrzny. Nie powinna być przesyłana do kontrahenta jako dokument rozliczeniowy, bowiem takim dokumentem rozliczeniowym jest wystawiona wcześniej faktura zaliczkowa.

Powyższy termin wystawiania faktur zaliczkowych nie dotyczy faktur odnoszących się do płatności otrzymanych przed rozpoczęciem wykonywania usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy o VAT. Przepisy te uzależniają powstanie obowiązku podatkowego w szczególności od otrzymania części lub całości zapłaty, niezależnie od tego, czy płatności te nastąpiły przed, w trakcie lub po wykonaniu usług. Zgodnie z § 15 rozporządzenia w razie zaistnienia powyższej sytuacji fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku zwrotu części lub całości zaliczki dostawca wystawia fakturę korygującą. Najpierw zatem powinien nastąpić zwrot zaliczki, a następnie bądź równocześnie (tj. tego samego dnia) powinna być wystawiona faktura korygująca, która dokumentuje ten zwrot. Przepisy rozporządzenia nie wskazują wprost, do jakiego terminu najpóźniej taką fakturę należy wystawić. Bezpieczne będzie więc wystawienie jej nie później niż w okresie siedmiu dni, licząc od dnia, w którym nastąpił zwrot zaliczki. Obniżenie podatku należnego u dostawcy będzie możliwe na takiej zasadzie jak w przypadku faktur korygujących faktury inne niż zaliczkowe, to jest w rozliczeniu za miesiąc, w którym dostawca otrzymał od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Nabywca z kolei będzie obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w miesiącu, w którym otrzymał fakturę korygującą. Obowiązek zapłaty zaliczki wynika zazwyczaj z umowy zawartej między sprzedawcą a kupującym. Sama treść stosownych zapisów umowy dotyczących warunków i zasad płatności zaliczek jest wystarczającą podstawą, by dokonać wpłaty zaliczki. Nie jest zatem konieczne wystawianie jakichkolwiek dodatkowych dokumentów.

Niemniej jednak strony umowy mogą uzgodnić, że wpłata zaliczki następować będzie dopiero na podstawie tzw. faktury pro forma, wystawionej przez sprzedawcę. Wystawienie takiego dokumentu nie rodzi obowiązku podatkowego, natomiast daje kupującemu podstawę do zapłaty.

Powyższe rozwiązanie jest rozwiązaniem bardzo praktycznym - kupujący płaci zaliczkę w wysokości i terminie wskazanym w takiej fakturze, a następnie otrzymuje od sprzedawcy fakturę zaliczkową potwierdzającą zapłatę zaliczki. Rozwiązanie to zapobiega przy tym nieprawidłowej, a często spotykanej w obrocie gospodarczym, praktyce polegającej na dokonywaniu płatności zaliczek na podstawie uprzednio wystawionych faktur "zaliczkowych". Praktyka taka może nieść pewne ryzyka podatkowe, zwłaszcza w zakresie podatku VAT, zarówno dla sprzedawcy, jak i kupującego. Niektóre organy podatkowe mogą bowiem dowodzić, że z perspektywy sprzedawcy wystawienie faktury przed otrzymaniem zaliczki może wiązać się z ryzykiem dwukrotnej zapłaty podatku należnego: raz - stosownie do art. 108 ustawy o VAT w wyniku wystawienia faktury, a drugi raz - z tytułu otrzymania zaliczki (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Trudno jest jednak ocenić skalę przedmiotowego ryzyka. W ocenie autorów, biorąc pod uwagę kompleksową wykładnię stosownych przepisów ustawy o VAT, brak jest podstaw prawnych dla powyższej tezy. Zgodnie z art. 108 ustawy o VAT, w przypadku gdy zostanie wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem VAT, wystawca obowiązany jest do jego zapłaty. Przepis ten nie może jednak stanowić odrębnej od przepisów normujących kwestię powstawania obowiązku podatkowego podstawy opodatkowania z wyjątkiem przypadków, gdy dana czynność podlegająca opodatkowaniu udokumentowana zostanie więcej niż jedną fakturą oraz gdy faktura dokumentuje czynność niepodlegającą podatkowi VAT lub z niej zwolnioną. Zasadniczo zatem art. 108 ustawy o VAT winien być interpretowany z uwzględnieniem przepisów określających powstanie obowiązku podatkowego. Ratio legis art. 108 ustawy o VAT wskazuje, że podstawowym założeniem tegoż przepisu jest zapobieganie procederowi polegającemu na dokumentowaniu jednej czynności kilkoma fakturami, a także uiszczeniu kwoty podatku wykazanego na fakturze pomimo braku podstaw prawnych do opodatkowania (naliczenia podatku) danej transakcji.

Fakt wystawienia faktury "zaliczkowej" przed datą uzyskania faktycznej wpłaty zaliczki nie może zatem kreować dwukrotnego opodatkowania. Obowiązek podatkowy powstaje tylko raz - w momencie otrzymania zaliczki, a podatnik obowiązany jest do rozliczenia wystawionej faktury w momencie, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 roku ⁷. Chociaż uchwała ta dotyczyła stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r., znajduje ona zastosowanie również w obecnym stanie prawnym. Stanowisko powyższe potwierdza pośrednio art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, który zawiera nakaz ewidencjonowania wystawianych faktur i zawieranych transakcji w taki sposób, aby w konsekwencji deklaracja podatkowa była sporządzona prawidłowo. Toteż przedwczesne wystawienie faktury na zaliczkę nie zwalnia wystawcy z obowiązku jej zaewidencjonowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym obowiązek podatkowy faktycznie powstał. Jeżeli jednak przedwczesne wystawienie faktury "zaliczkowej" spowoduje błędne (przedwczesne) zadeklarowanie podatku należnego, wówczas nie powinno to, w większości przypadków, skutkować negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla podatnika. W takiej sytuacji brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W świetle art. 109 ust. 7 w związku z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Ewentualne negatywne konsekwencje mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy wykazany przedwcześnie podatek miał wpływ na wielkość zwrotu różnicy podatku oraz na termin tego zwrotu. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby przedwcześnie wykazany podatek obliczony był według stawki niższej niż 22%.

Reasumując, szczególną uwagę należy zwracać na stosowanie właściwego, spójnego z przepisami VAT, trybu pobierania i dokumentowania zaliczek - najpierw zaliczka, a potem (bądź równocześnie, tj. tego samego dnia co otrzymanie zaliczki) wystawienie faktury zaliczkowej potwierdzającej jej otrzymanie. Poprawne dokumentowanie płatności wymagalnych przed dokonaniem dostawy lub zakończeniem świadczenia usługi jest równie ważne dla kupującego. W szczególności ma ono bezpośredni wpływ na uprawnienia kupującego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej otrzymanej od sprzedawcy. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach potwierdzających dokonanie przedpłaty, jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby faktura, mająca dokumentować zaliczkę, wystawiona była przed otrzymaniem zaliczki przez sprzedawcę, wówczas nie można byłoby wprost i jednoznacznie stwierdzić, że faktura taka dokumentuje (potwierdza) dokonaną zaliczkę, z którą wiązałoby się powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W konsekwencji istniałoby ryzyko, że kupujący nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Wydaje się jednak, że jeśli zapłata zaliczki miałaby miejsce w miesiącu następującym po miesiącu otrzymania faktury "zaliczkowej", odliczenie podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze mogłoby nastąpić w rozliczeniu za miesiąc płatności zaliczki. Organy podatkowe nie powinny kwestionować takiego odliczenia, mając w szczególności na uwadze uregulowanie art. 17 (1) VI Dyrektywy i wynikającą z niego zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy faktura dokumentująca zaliczkę zostałaby wystawiona przed dokonaniem czynności opodatkowanej, czyli przed otrzymaniem zaliczki, byłoby przejawem nadmiernego i nieuzasadnego fiskalizmu państwa, sprzecznego ze wspomnianą powyżej zasadą.

Podsumowanie

W praktyce obrotu gospodarczego najczęstszym błędem popełnianym przez podmioty gospodarcze w odniesieniu do zaliczek jest nieprawidłowe ich dokumentowanie. Szczególną uwagę należy zatem zwracać na to, by dokumentowanie zaliczek odbywało się na podstawie istniejących szczególnych zasad (uregulowań prawnych) dotyczących tej kwestii. Trzymanie się tych zasad pozwoli uniknąć opisanych wyżej ryzyk podatkowych zarówno dla dostawcy, jak i nabywcy. Istotną kwestią jest również uważne i staranne uregulowanie kwestii zaliczek w umowach pomiędzy kontrahentami, zwłaszcza w umowach o świadczenie niektórych usług ciągłych. Należy bowiem pamiętać, że w sytuacji, gdy zapisy umowne wskazywać będą, że płatności z tytułu świadczonych usług, pobierane z góry, mają charakter definitywnego przysporzenia majątkowego, a nie zaliczki na poczet przyszłych świadczeń, do płatności takich nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.) i w rezultacie podlegać one będą opodatkowaniu.

Andrzej Andrusiuk
Autor jest doradcą podatkowym współpracującym z kancelarią Marciniuk i Wspólnicy Sp. z o.o. Spółka Doradztwa Podatkowego

Tomasz Matyka
Autor jest doradcą podatkowym współpracującym z tą samą kancelarią

---

¹ Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ² Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ³ Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ⁴ J. Marciniuk (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Warszawa 2006, s. 265. ⁵ Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm. ⁶ Kwota podatku wyliczana jest według następującego wzoru: [wzór] gdzie: KP - to kwota podatku, ZB - to kwota pobranej części lub całości należności brutto, SP - to stawka podatku. ⁷ FPS 2/02, PSP (CD).