Ustawa o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uchwalona w dniu 18 października 2006 r., wprowadza istotne modyfikacje w zakresie zasad opodatkowania zdarzeń podlegających reżimowi przepisów obecnie obowiązującej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: u.p.s.d.)¹. Zmiany te dotyczą głównie trzech elementów konstrukcji podatku spadkowego: przedmiotu opodatkowania, podmiotów podatku oraz podstawy opodatkowania. W niniejszym artykule omówione zostaną najważniejsze z tych zmian.

Zmiany dotyczące przedmiotu opodatkowania

Najliczniejszym modyfikacjom poddany został zakres przedmiotowy podatku. Pierwsza ze zmian dotyczy art. 1 u.p.s.d. Do tej pory wymieniano w nim ogólne tytuły nabycia podlegające podatkowi: spadek, darowiznę, zasiedzenie, nieodpłatne zniesienie współwłasności, zachowek. Uszczegółowieniem zakresu przedmiotowego uregulowanego w art. 1 był art. 6 ustawy wyjaśniający, jakie konkretnie sposoby nabycia związane ze spadkiem podlegają opodatkowaniu.

Znowelizowany art. 1 ustawy przewiduje objęcie podatkiem spadkowym trzech nowych nieodpłatnych tytułów nabycia niezwiązanych ze spadkobraniem ani darowizną: renty, użytkowania oraz służebności.

W ten sposób, zgodnie z nowym art. 1 ust. 1, podatkowi od spadków i darowizn podlegać będą: dziedziczenie, zapis, dalszy zapis, polecenie testamentowe, darowizna, polecenie darczyńcy, zasiedzenie, nieodpłatne zniesienie współwłasności, zachowek, nieodpłatna renta, nieodpłatne użytkowanie, nieodpłatna służebność, nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. Przedmiot opodatkowania, w wyniku wprowadzonych zmian, jest precyzyjnie określony już w pierwszym artykule ustawy. Nie trzeba już, określając przedmiot tego podatku, sięgać do przepisu dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 u.p.s.d.), co było charakterystyczne w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. Można w tym miejscu postawić pytanie o adekwatność nazwy podatku do jego zakresu przedmiotowego. Okazuje się bowiem, że połowa zdarzeń rodzących obowiązek w podatku od spadków i darowizn nie ma żadnego związku ze spadkobraniem lub darowizną². Jako uwagę krytyczną można też podnieść niekompletność reformowanego art. 1. W założeniu podatek od spadków i darowizn powinien obciążać wszelkie tytuły nabycia związane ze spadkiem (czyli uregulowane w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.)³ - w tym kontekście należałoby chociażby tłumaczyć rozszerzenie zakresu przedmiotowego u.p.s.d. o zachowek⁴. Okazuje się jednak, że k.c. reguluje dwa szczególne tytuły nabycia nieobjęte zakresem przedmiotowym podatku spadkowego: tzw. zapis naddziałowy (roszczenie przysługujące małżonkowi spadkodawcy na podstawie art. 939 k.c.) oraz nabycie korzyści majątkowych przez dziadków spadkodawcy⁵ (art. 938 k.c.). Powyższe rodzaje nabycia, jako niepodlegające podatkowi od spadków i darowizn, będą w nieusprawiedliwiony sposób rodzić obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych. Najważniejszą zmianę dotyczącą zakresu przedmiotowego u.p.s.d. przewiduje nowy art. 4a ustawy. Przepis ten zwalnia z podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, a więc członków najbliższej rodziny osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe⁶.

Warto zauważyć, że nie wszystkie osoby zaliczone do I grupy podatkowej mogą korzystać ze zwolnienia - nie wymieniono tu już zięcia, synowej i teściów. Omawiane zwolnienie zostało uzależnione od spełnienia szeregu warunków (art. 4a ust. 1):

• zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (lub - w przypadku dziedziczenia - odpowiednio od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku), chyba że wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby (lub po tej samej osobie) w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych nie przekroczy minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. lub jeśli nabycie nastąpi na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego;
• udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy - gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (aktualnie 9636 zł) - dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Przy tym, o ile obowiązek zgłoszenia faktu nabycia nie budzi zastrzeżeń, o tyle drugi z wyżej wymienionych warunków może powodować szereg wątpliwości. Warunek ten dotyczy sytuacji, gdy wartość majątku nabytego od tej samej osoby przekracza minimum podatkowe z art. 9 u.p.s.d. W części przepisu (art. 4 ust. 1 pkt 2) mowa jest jednak nie o wartości nabytego majątku, lecz wyłącznie o nabyciu (tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy) środków pieniężnych. Nie wiadomo więc, w jakich sytuacjach spełnienie tego warunku powinno być egzekwowane przez organy podatkowe. Można sobie wyobrazić sytuację, gdy przedmiotem darowizny (darowizn na przestrzeni 5 lat) są pieniądze oraz inne rzeczy, przy czym wartość całego majątku nabytego po tej samej osobie (np. 20.000 zł) przekracza minimum podatkowe określone w art. 9, ale wartość środków pieniężnych nie przekracza tego minimum (np. 3000 zł). Czy w tym wypadku nabywca również ma obowiązek dokumentowania nabycia środków pieniężnych? W art. 4a ust. 2 uregulowano sytuacje, w których nabywca (beneficjent zwolnienia) dowiaduje się o fakcie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów zgłoszenia nabycia określonych w ust. 1 tego artykułu.

Nabywca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, pod warunkiem że zgłosi fakt nabycia naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu, oraz że uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o tym nabyciu.

Artykuł 4a ust. 3 u.p.s.d. reguluje zagadnienie opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w sytuacji, gdy nabywca nie spełnia warunków skorzystania ze zwolnienia. W takim wypadku zostanie on opodatkowany na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Nie bardzo jednak wiadomo, co ustawodawca miał na myśli pisząc o "zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej". Wydaje się, że chodzi tu o zasady wymiaru i poboru podatku, inaczej mówiąc: w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 4a ust. 1 organ podatkowy wymierzy podatek od nabytych rzeczy i praw majątkowych według stawek określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, z uwzględnieniem zwolnień przysługujących ogólnie osobom z I grupy podatkowej (określonych w art. 4 ust. 1 ustawy), kwot minimum podatkowego (art. 9 ust. 1 pkt 1) oraz ulgi uregulowanej w art. 16 u.p.s.d. Należy jednak pamiętać, że w ustawie ograniczono i skreślono szereg zwolnień (z art. 4 ust. 1) dotychczas przysługujących niektórym z osób z I grupy podatkowej. Powyższe zmiany uzasadniono tym, że zostaną one niejako "pochłonięte" przez art. 4a zwalniający wszelkie przypadki nabycia przez osoby wymienione w ust. 1. Chodzi tutaj w szczególności o:

• art. 4 ust. 1 pkt 6, który obejmie zwolnieniem wyłącznie osoby pozostające w faktycznym pożyciu małżeńskim, natomiast spowoduje utratę zwolnienia przez rodzeństwo, małżonka, wstępnych i zstępnych;
• art. 4 ust. 1 pkt 10, którego skreślenie spowoduje utratę szczególnego zwolnienia przez małżonka lub zstępnych spadkodawcy (lub darczyńcy);
• art. 4 ust. 1 pkt 11, którego skreślenie spowoduje utratę szczególnego zwolnienia przez wszelkie osoby (a więc także członków najbliższej rodziny darczyńcy) prowadzące działalność gospodarczą i nabywające z zagranicy maszyny, urządzenia lub narzędzia; 4) art. 4 ust. 2, którego skreślenie pozbawi małżonka i zstępnych spadkodawcy (lub darczyńcy) prawa do ulgi polegającej na wyłączeniu z podstawy opodatkowania wartości rzeczy nieobjętych zwolnieniem z art. 4 ust. 1 pkt 1.

W aktualnym stanie prawnym wskazane wyżej osoby, które utracą prawo do powyższych zwolnień i ulg (na skutek zmian art. 4 ust. 1 i 2 u.p.s.d.), mogą z tych zwolnień korzystać, i to bez konieczności spełnienia jakichkolwiek obowiązków informacyjnych.

Nie jest więc prawidłowe twierdzenie, że projektowany art. 4a "zastępuje" skreślane zwolnienia. Omawiany przepis wprowadza ograniczenia w korzystaniu ze zwolnień, stawiając tym samym nabywców wymienionych w jego ust. 1 w gorszej sytuacji niż pozostałe osoby mogące korzystać z art. 4 ust. 1.

Sytuację tę najłatwiej zobrazować przykładem art. 4 ust. 1 pkt 6 (w znowelizowanej wersji): osoby pozostające w faktycznym pożyciu małżeńskim nie będą musiały zgłaszać nabycia naczelnikowi urzędu skarbowego - w ich przypadku samo przeznaczenie środków na cel mieszkaniowy pozwoli na skorzystanie ze zwolnienia. Znajdujący się w tej samej sytuacji małżonek, rodzeństwo, wstępni i zstępni darczyńcy, mimo że przeznaczyliby zgromadzone na rachunku środki pieniężne na cel mieszkaniowy (ale nie powiadomiliby naczelnika urzędu skarbowego o nabyciu darowizny), ze zwolnienia takiego nie skorzystają.

Zmiany dotyczące zakresu podmiotowego podatku

W swoim dotychczasowym brzmieniu art. 5 u.p.s.d. nakłada obowiązek podatkowy na nabywcę, a w przypadku darowizny - solidarnie na obdarowanego i darczyńcę. Uchwalona zmiana zawęża zakres podmiotowy podatku spadkowego wyłącznie do nabywców. W praktyce obciążenie podatkiem nabywcy przedstawia się jako bardziej uzasadnione niż obciążanie darczyńcy (nawet w ramach solidarności dłużników). Nabywca, jako beneficjent pewnych korzyści materialnych, jawi się jako bardziej zdolny do poniesienia ciężaru podatkowego niż osoba, która pewnych wartości się pozbyła. Omawiana nowelizacja koresponduje tym samym z analogiczną zmianą w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie w przypadku zdecydowanej większości umów podlegających podatkowi jako podatnika wskazano właśnie nabywcę.

Zmiany dotyczące podstawy opodatkowania

Na szczególną uwagę zasługuje zmiana odnosząca się do podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn - tzn. nowelizacja art. 16 u.p.s.d. regulującego tzw. ulgę mieszkaniową. Zmiana ta jest konsekwencją doprecyzowania art. 1 ustawy i wydaje się, iż prowadzi do rozszerzenia zakresu podmiotowego ulgi mieszkaniowej. W obecnym stanie prawnym możliwość skorzystania z ulgi uzależniona jest od tytułu nabycia, przy czym w ustawie wymienia się tylko nabycie w drodze spadku lub darowizny (osoby z I grupy podatkowej) oraz nabycie w drodze spadku (osoby z II i III grupy podatkowej). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 16 ust. 1 tytułem nabycia uprawniającym do skorzystania z ulgi jest dziedziczenie, zapis, dalszy zapis, polecenie testamentowe, darowizna, polecenie darczyńcy (osoby z I grupy podatkowej), dziedziczenie, zapis, dalszy zapis, polecenie testamentowe (osoby z II i III grupy podatkowej).

Zmiana być może zwiększy możliwość skorzystania z ulgi osobom zaliczonym do III grupy podatkowej - w miejsce umowy o opiekę nad spadkodawcą zawieranej przed organem gminy wprowadzono warunek udokumentowania opieki pisemną umową z podpisem notarialnie poświadczonym.

Pozytywnie należy ocenić doprecyzowanie zasad stosowania ulgi polegające na wskazaniu, że w przypadku nabycia części (udziału) w budynku, lokalu itp. ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. Do tej pory zagadnienie wysokości ulgi (we wskazanych wyżej sytuacjach) nie było w ustawie uregulowane - próbę rozwiązania tego problemu podejmował NSA (z różnym skutkiem).

Artykuł 16 ust. 1 u.p.s.d., zarówno w obecnej, jak i znowelizowanej formie, nie reguluje jednak innego zagadnienia związanego ze stosowaniem ulgi mieszkaniowej. Nie wiadomo, jak dzielić tę ulgę w sytuacji, gdy jest kilku nabywców np. budynku mieszkalnego, ale tylko niektórzy z nich spełniają warunki korzystania z ulgi. W tym względzie projektowana zmiana wydaje się być stanowczo niekompletna - sugeruje, że część ulgi przypadająca na nabywcę, który nie spełnia warunków do skorzystania z niej, przepadnie.

W art. 16 ust. 2 u.p.s.d. uregulowano szereg dodatkowych warunków, jakie musi spełnić nabywca, aby skorzystać z ulgi mieszkaniowej w podatku spadkowym. Ulga mieszkaniowa w założeniu ma przysługiwać osobom, które nie zaspokoiły jeszcze swoich potrzeb mieszkaniowych - w wielkim uproszczeniu można powiedzieć, że ulga przysługuje osobom, które nie mają własnego mieszkania, budynku mieszkalnego itp. Doprecyzowaniem tej ogólnej zasady jest art. 16 ust. 2, zgodnie z którym ulga przysługuje osobom, które:

• nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego itp.;
• nie mają spółdzielczego lub własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego itd.;
• nie są najemcami lokalu lub budynku.

Do tej pory ustawa pozwalała korzystać z ulgi również osobom, które posiadały inny budynek lub lokal mieszkalny, jednakże osoby takie musiały pozbyć się "starego" lokum na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy. Wskazaną ulgą nie były objęte spółdzielcze prawa do lokalu. Ustawa nie określała, w jakim terminie powinno nastąpić przekazanie własności dotychczas posiadanego budynku lub lokalu (albo rozwiązanie umowy najmu).

Wykorzystując tę lukę, podatnicy często deklarowali gotowość przekazania "starego" lokalu na rzecz zstępnych (w bliżej nieokreślonej przyszłości) i tym samym skutecznie mogli żądać zastosowania ulgi mieszkaniowej przy nabyciu innego budynku lub lokalu. Omawiane zmiany wydają się kłaść kres tego typu procederowi. Zgodnie z nowelizacją:

Podatnicy zostali zobowiązani do "pozbycia się starego budynku lub lokalu stanowiącego nieruchomość, spółdzielczego prawa do lokalu (...)" lub rozwiązania umowy najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Pewne wątpliwości można mieć jednak w odniesieniu do sposobu obliczania powyższego terminu, skoro ma on być liczony od dnia złożenia zeznania podatkowego (i jest dość krótki - zaledwie 6 miesięcy); podatnicy mogą więc celowo zwlekać ze złożeniem tego zeznania - aż do chwili, w której będą pewni, że uda im się w ciągu 6 miesięcy np. przekazać budynek zstępnemu.

Kolejny warunek skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn, w obecnym stanie prawnym, polega na konieczności zamieszkiwania w nabytym obiekcie przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego albo od dnia zamieszkania (jeżeli zamieszkanie nastąpi w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego). Warunek ten doprecyzowano poprzez wskazanie, że zamieszkanie ma być potwierdzone zameldowaniem na pobyt stały. Mając na uwadze dotychczasowe trudności dowodowe związane z wykazaniem, że podatnik nie zamieszkuje w nabytym budynku lub lokalu, uchwaloną zmianę należy ocenić pozytywnie. Pojawia się natomiast uwaga krytyczna innego rodzaju: zarówno w obecnej, jak i w znowelizowanej formie art. 16 ust. 2 nie pozwala małoletnim nabywcom na skorzystanie z omawianej ulgi mieszkaniowej, skoro wymaga, aby nabywca zamieszkiwał w nabytym budynku lub lokalu przez 5 lat. Wiadomo, że osoby małoletnie nie są w stanie zamieszkać w innym miejscu niż prawni opiekunowie; z kolei prawni opiekunowie nie zawsze będą mogli zmienić miejsce zamieszkania i zameldowania na pobyt stały. Zaproponowane zmiany art. 16 nie stanowią rozwiązania tego problemu. Zgodnie z art. 16 ust. 7 i 8 warunek zamieszkiwania w nowo nabytym budynku lub lokalu uważa się za spełniony m.in. także wtedy, gdy budynek ten (lub lokal) zbyto przed upływem 5 lat od zamieszkania (lub złożenia zeznania podatkowego) albo nawet przed rozpoczęciem zamieszkiwania, a zbycie spowodowane było koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania. W tej sytuacji podatnik musi dodatkowo wykazać, że nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Uchwalona zmiana nakazuje nabyć (wybudować) inny budynek lub lokal za środki uzyskane ze zbycia "starego" budynku (lokalu), i to w ciągu 2 lat od dnia zbycia. Zmiana ta wydaje się korespondować z aktualnie obowiązującym art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych⁷.

Wnioski

Omówione zmiany u.p.s.d. generalnie zasługują na akceptację, choć można podnieść szereg uwag krytycznych pod adresem szczegółowych rozwiązań przyjętych w nowelizacji. Warto w tym miejscu wskazać kilka uwag ogólnych.

Pierwsza uwaga (była już o tym mowa wcześniej) dotyczy nazwy podatku. Z uwagi na znaczne rozszerzenie zakresu przedmiotowego daniny nazwa "podatek od spadków i darowizn" staje się nieadekwatna do przedmiotu opodatkowania, skoro połowa zdarzeń podlegających reżimowi u.p.s.d. nie ma żadnego związku ani ze spadkami, ani z darowiznami. W tym kontekście jako właściwsze jawi się nazwanie omawianej daniny - wzorem dekretu z 1947 r.⁸ - podatkiem od nieodpłatnego nabycia praw majątkowych. Podatek od spadków i darowizn stanowi dochód budżetów gmin, jednak w przeciwieństwie do pozostałych podatków majątkowych (również będących dochodami gmin) pobierany jest przez urzędy skarbowe. Dochodzi więc do paradoksalnej sytuacji, gdyż o wymiarze i poborze podatków samorządowych decydują organy państwowe. Pierwotnie zakładano, iż konstrukcja podatku spadkowego cechuje się wysokim stopniem trudności, jeśli chodzi o wymiar i pobór tego świadczenia, a w związku z tym do jego realizacji niezbędne jest posiadanie fachowej kadry i zaplecza technicznego. Uznano, iż gminy (czy gminne rady narodowe) nie mają odpowiedniego przygotowania do tego, aby zajmować się "tak trudnymi podatkami". Jak pokazała wieloletnia praktyka, zdecydowanie więcej problemów związanych z wymiarem i poborem zrodziły przepisy regulujące podatek rolny, leśny czy podatki lokalne - nigdy jednak ustawodawca nie "odebrał" gminom prawa do realizacji tych ostatnich. Twierdzenie o rzekomej trudności np. podatku spadkowego wydaje się niedorzeczne, jeżeli weźmie się pod uwagę chociażby ilość orzeczeń sądowych dotyczących podatku od nieruchomości i porówna z liczbą wydanych wyroków odnoszących się do opodatkowania spadków i darowizn. Mimo to do tej pory działania rządu cechuje daleko posunięta wstrzemięźliwość.I to jest druga uwaga.

Trzecia ogólna uwaga dotyczy kosztów planowanej reformy. Projektodawcy przyznają, że proponowane przez nich zmiany spowodują znaczące uszczuplenie dochodów gmin z tytułu podatku spadkowego - w szczególności chodzi tu o zwolnienie z podatku członków najbliższej rodziny osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Właśnie przysporzenia na rzecz osób najbliższych stanowią zdecydowaną większość wszystkich przysporzeń podlegających podatkowi spadkowemu. Te potencjalne wpływy podatkowe zostaną gminom odebrane. Nie byłoby w tym nic złego, gdyby nie fakt, że rząd nie zaproponował żadnej konkretnej formy zrekompensowania straty spowodowanej zmianą ustawy. Sugestie dotyczące ewentualnego zwiększenia udziału gmin we wpływach z podatków dochodowych nie wydają się wiarygodne w obliczu kłopotów finansowych budżetu państwa. Mało przekonywające wydają się też sugestie dotyczące ewentualnego zwiększenia dochodów gmin poprzez potencjalne zmiany w ustawach regulujących inne podatki samorządowe. Okazałoby się wtedy, że kosztami reformy opodatkowania spadków i darowizn zostaną obciążeni podatnicy (obywatele). Obawy dotyczące kosztów reformy mogłyby rozwiać dopiero konkretne projekty zmian ustaw - o takich jednak w uzasadnieniu projektu ustawy nie wspomniano.

prof. dr hab Leonard Etel
dr Grzegorz Liszewski
Autorzy są pracownikami naukowymi Katedry Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku

¹ Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514.
² Zasiedzenie, nieodpłatne zniesienie współwłasności, nieodpłatna renta, nieodpłatne użytkowanie, nieodpłatna służebność, nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz analogiczne nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.
³ Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r. Nr 16, poz. 93.
⁴ Ustawa z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 200, poz. 1681).
⁵ Na temat opodatkowania zapisu naddziałowego i korzyści uzyskanych przez dziadków spadkodawcy por. także T. Kacymirow, B. Kordasiewicz, Zasady prawa spadkowego a podatek spadkowy, Państwo i Prawo 1990, nr 12, s. 73 i n.
⁶ W ustawie wyraźnie nie zaznaczono, o członków czyjej rodziny chodzi.
⁷ Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176.
⁸ Dekret z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 z późn. zm.).
⁹ W jednym z wcześniejszych projektów dotyczących zmian w podatku od spadków i darowizn zakładano, iż podatek ten faktycznie zaczną realizować gminne organy podatkowe. Aby zaopatrzyć te organy w odpowiednio przygotowaną kadrę, projekt zakładał, iż dotychczas zatrudnieni w państwowym aparacie skarbowym pracownicy zajmujący się wymiarem i poborem tego podatku z chwilą wejścia w życie projektowanej zmiany do u.p.s.d. staną się z mocy prawa pracownikami samorządowymi (wprowadzono też zakaz ich zwalniania przez najbliższe pół roku od wejścia w życie zmiany). Niestety, projekt ten nigdy nie doczekał się rozpatrzenia przez Sejm.