Od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.)[1] w nowy sposób definiują pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej. Autorzy artykułu zwracają uwagę na to, że nowa definicja jest dwuelementowa. Z jednej strony zdefiniowano działalność gospodarczą w sposób opisowy, określając cechy przesądzające o uznaniu danej aktywności za działalność gospodarczą, zaś z drugiej dodatkowo wymieniono okoliczności, których wystąpienie powoduje, że dana aktywność - spełniająca wymogi wskazane w pierwszej części definicji - nie będzie uznawana na gruncie podatkowym za działalność gospodarczą.

Zgodnie z nową definicją - zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - przez działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą) na gruncie podatku dochodowego rozumieć się będzie działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Dokonując porównania powyższej definicji z definicją obowiązującą do dnia 31 grudnia 2006 r., należy przede wszystkim zauważyć, że teraz wyliczono różne rodzaje aktywności uznawanej za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe. Nie jest zatem wykluczone, że powyższa definicja - w związku ze stałym postępem cywilizacyjnym - może się szybko zdezaktualizować (kiedy pojawią się nowe rodzaje aktywności zarobkowej). Można to uznać za pewien przejaw jej słabości[2].

Definicja w obecnym brzmieniu nie zawiera już wymogu, aby działalność była prowadzona "na własny lub cudzy rachunek". Nie jest to w istocie zmiana merytoryczna. Działalność można prowadzić albo na własny, albo na cudzy rachunek (trzeciej możliwości nie ma). Powyższy warunek był więc zawsze spełniony. Nie było zatem potrzeby wyrażania go w treści przepisu.

Utrzymano natomiast zasadę, że działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Nie jest więc wykluczone, że pewna działalność - istniejąca na pewnym stopniu zorganizowania i stałości - nie będzie uznawana za działalność gospodarczą. Przykładowo, powtarzalna sprzedaż własnych rzeczy czy też stałe wykonywanie umów o dzieło bądź umów zleceń - nie zawsze musi stanowić działalność gospodarczą.

Zupełną nowością jest natomiast drugi człon definicji działalności gospodarczej. Został on wyrażony w przepisie art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. i określa zespół (kompleks) warunków, których łączne zaistnienie będzie powodować, że dana aktywność (posiadająca cechy określone w pierwszej części definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie będzie działalnością gospodarczą na gruncie u.p.d.o.f. Zgodnie więc z przepisem art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.


Za pomocą powyższej regulacji ustawodawca zmierza przede wszystkim do ograniczenia możliwości korzystnego opodatkowania (19% liniową stawką) osób samozatrudnionych. Znaczna część samozatrudnionych prowadzi działalność w warunkach opisanych w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Od dnia 1 stycznia 2007 r. może się okazać, że stracą oni możliwość opodatkowania stawką liniową, gdyż ich przychody przestaną być uznawane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wówczas będą musieli zostać potraktowani jako pracownicy lub jako osoby wykonujące działalność osobistą, ze wszystkimi tego konsekwencjami na gruncie podatku dochodowego oraz ubezpieczeń społecznych.

Zauważyć przy tym należy, że przepisy podatkowe nie dają w istocie żadnych wskazówek dotyczących sposobu zaklasyfikowania danej aktywności podatnika w sytuacji, w której okaże się, że jego działalność spełnia warunki określone w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z czym na gruncie podatkowym nie może być uznawana za działalność gospodarczą. Niewątpliwie wówczas przychody z tej aktywności muszą być zaklasyfikowane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Naturalną rzeczą wydaje się przede wszystkim sprawdzenie, czy przychody takiej osoby nie pochodzą ze stosunku pracy. Warunki określone w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób oczywisty nawiązują bowiem do cech konstrukcyjnych stosunku pracy.

Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie jedna strona (pracownik) zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz drugiej strony (pracodawcy) pod jej kierownictwem, a pracodawca z kolei - do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia. Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy zawarte są w art. 22-27 działu II ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (dalej: k.p.)[3]. Zauważyć należy, że nazwa zawartej przez strony umowy nie ma znaczenia. Jeżeli stosunek, który zawiązuje się między stronami, ma cechy stosunku pracy, to mamy do czynienia z zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej umowy (art. 22 § 11 k.p.)[4].

Możliwa jest sytuacja, w której umowa cywilnoprawna (np. zlecenie) łącząca strony ma charakter pozorny, a w istocie łączy je stosunek pracy. Stosunek pracy zachodzi między ściśle określonymi podmiotami - pracownikami a pracodawcą. Świadczenie pracownika, którym jest wykonywanie pracy, ma charakter osobisty (nie może on obowiązku wykonania pracy scedować na inny podmiot) oraz ciągły (trwały). Pracownik zawsze wykonuje pracę odpłatnie i jest podporządkowany pracodawcy. W przypadku stosunku pracy ryzyko ponosi niezmiennie pracodawca.

Wydaje się, że w niektórych przypadkach nie jest jednak wykluczone, że działalność podatnika, która z powodu wystąpienia przesłanek z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. nie będzie uznana za działalność gospodarczą na gruncie u.p.d.o.f. - powinna zostać potraktowana jako działalność wykonywana osobiście.

Należy także podkreślić, że nowa definicja działalności gospodarczej - a zwłaszcza ta jej część, która zawarta jest w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. - nie będzie wpływać na dotychczasowe rozumienie przychodów z pozostałych źródeł, w tym zwłaszcza przychodów z działalności gospodarczej. Nie można na podstawie brzmienia art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. rekonstruować definicji przychodów z innych źródeł. Nieuprawnione będzie więc na przykład przyjęcie, że działalność wykonywana na podstawie umów zleceń przez osobę niebędącą przedsiębiorcą, która nie spełnia wszystkich warunków opisanych w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., jest automatycznie działalnością gospodarczą.

Przesłanki wyłączające daną działalność spod działalności gospodarczej

Przepis art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. w trzech punktach wskazuje na okoliczności, których zaistnienie łączy się z uznaniem, że podatnik nie wykonuje działalności gospodarczej (w rozumieniu u.p.d.o.f.). Należy zauważyć, że w istocie wymogów tych jest więcej niż trzy, gdyż w punkcie 2 stanowi się aż o trzech warunkach. Warto w tym miejscu podkreślić, że jedynie łączne spełnienie ich wszystkich będzie prowadzić do uznania, że podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej.

Odpowiedzialność osoby zlecającej wykonanie czynności

Pierwszy z warunków, których łączne spełnienie oznaczać będzie wyłączenie podatnika z działalności gospodarczej, dotyczy odpowiedzialności wobec osób trzecich. Przepis stanowi bowiem, że do wyłączenia danych czynności spod pojęcia działalności gospodarczej konieczne jest, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosił zlecający wykonanie tych czynności.

Z powyższego przepisu wynika więc, że ustawodawca uważa ponoszenie odpowiedzialności cywilnoprawnej za jeden z warunków uznania, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że nie ma znaczenia fakt, iż zlecający wykonanie czynności nie ponosi odpowiedzialności związanej z dopuszczeniem się przez wykonujących zlecenie czynów niedozwolonych[5]. Istotna jest w tym przypadku tylko odpowiedzialność kontraktowa.

Mając na uwadze powyższe, trzeba wskazać, że przepis art. 474 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.)[6] stanowi, że dłużnik (czyli według nomenklatury u.p.d.o.f. - zlecający) odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza (czyli według u.p.d.o.f. - wykonujący czynności). Jako zasadę przyjmuje się zatem, że zlecający wykonanie określonych czynności odpowiada wobec swoich wierzycieli (w kontekście przepisu art. 5b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - wobec osób trzecich) za szkody wyrządzone przez wykonujących zlecone czynności. Odpowiedzialność ta opiera się na zasadzie ryzyka[7]. Jest niezależna od tego, czy wykonawca był podporządkowany dłużnikowi (zlecającemu czynności) czy też nie[8].

W związku z powyższym powstaje pytanie, czy warunek wyrażony w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. nie został ujęty zbyt szeroko (skoro zasadą jest odpowiedzialność powierzającego wykonanie czynności, także w sytuacji, w której podmiot wykonujący czynności niewątpliwie jest niezależnym przedsiębiorcą). Należy jednak zwrócić uwagę, że odpowiedzialność dłużnika (powierzającego wykonanie czynności) można wyłączyć poprzez czynność prawną. Możliwość taką dopuszczono w orzecznictwie[9].

Toteż warto wskazać, że tam, gdzie istotnie jest taka możliwość (i taka wola ułożenia stosunków prawnych z samozatrudnionymi), należałoby wyłączać odpowiedzialność zlecających czynności wobec osób trzecich (za działania samozatrudnionych). Wówczas bowiem nie będzie spełniony warunek opisany w art. 5b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., co oznacza, że wykonawca czynności nie zostanie wyłączony spod pojęcia "prowadzącego działalność gospodarczą".

Pozostawanie pod kierownictwem

Z brzmienia art. 5b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że kolejną przesłanką - prowadzącą do uznania, że wykonywane czynności nie stanowią działalności gospodarczej - jest pozostawanie podatnika (wykonującego czynności) pod kierownictwem zlecającego wykonywanie tych czynności.

Jeśli podatnik nie będzie pozostawał pod kierownictwem swego zleceniodawcy, to wówczas przepis art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. nie znajduje do niego zastosowania, co oznacza, że na gruncie podatkowym będzie uznawany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Wydaje się, że właśnie występowanie elementu "kierownictwa" w stosunku prawnym łączącym podatnika ze zlecającym mu wykonywanie czynności będzie przesądzać o potraktowaniu danego podatnika jako przedsiębiorcy. Cecha kierownictwa podmiotu "zlecającego" nad podmiotem wykonującym czynności jest istotna dla stosunku pracy. Ponieważ celem przepisów art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. było przede wszystkim zapobieganie przypadkom ukrytego pod pozorem działalności gospodarczej zatrudnienia pracowniczego, zasadne wydaje się właśnie odwołanie do dorobku doktryny prawa pracy, która wielokrotnie definiowała pojęcie "kierownictwa" jako cechy stosunku pracy.

W tym kontekście warto przede wszystkim zwrócić uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2005 r. (I UK 68/05, publ. Wokanda 2006/4/26), w którym stwierdzono m.in.: "Cechą umowy o pracę (...) jest wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy (pracy podporządkowanej). Ta cecha ma charakter konstrukcyjny dla istnienia stosunku pracy. (...) Dla stwierdzenia, że występuje ona w treści stosunku prawnego z reguły wskazuje się na takie elementy, jak: określony czas pracy i miejsce wykonywania czynności (...); podpisywanie listy obecności, podporządkowanie pracownika regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownictwa co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz obowiązek przestrzegania norm pracy (...); obowiązek wykonywania poleceń przełożonych (...); wykonywanie pracy zmianowej i stała dyspozycyjność (...); dokładne określenie miejsca i czasu realizacji powierzonego zadania oraz ich wykonywanie pod nadzorem kierownika (...)".

Jeśli zatem w umowie - a także w stosunku faktycznie istniejącym pomiędzy stronami - nie będzie podporządkowania wykonującego czynności wobec zlecającego wykonanie czynności (czy też osoby go reprezentującej lub upoważnionej do sprawowania kierownictwa), nie będzie obowiązku wykonywania poleceń przełożonych, wówczas uznać trzeba, iż wykonujący czynności nie pozostaje pod kierownictwem zlecającego. W szczególności wyrażona w umowie oraz istniejąca faktycznie możliwość odmówienia przez podatnika wykonania określonej zleconej mu czynności świadczyć może o braku elementu kierownictwa. Oczywiście w określonych przypadkach specyfika może być taka, że utrudnione będzie pozostawienie wykonawcy czynności większej dozy swobody przy wykonywaniu czynności.

Określenie czasu i miejsca

Kolejny z warunków, których łączne spełnienie oznaczać będzie wyłączenie podatnika z działalności gospodarczej, dotyczy określenia czasu i miejsca wykonywanych czynności. Przepis stanowi bowiem, że do wyłączenia danych czynności spod pojęcia działalności gospodarczej konieczne jest, aby miejsce i czas wykonywania tych czynności wyznaczał zlecający.

Jeśli wykonujący czynności przedsiębiorca nie będzie musiał ich wykonywać w czasie i miejscu wyznaczonym przez zlecającego, to wówczas jego czynności będą stanowiły działalność gospodarczą (w rozumieniu u.p.d.o.f.), niezależnie od pozostałych zapisów umowy i warunków uzgodnionych między stronami. Określenie "czas i miejsce wyznaczone", a także kumulacja tej przesłanki łącznie z elementem "kierownictwa", wskazuje na to, że chodzi tutaj o czas i miejsce określone ściśle, z dużą dozą dokładności. Według "Słownika języka polskiego"[10] "wyznaczać" oznacza tyle, co "wskazywać, określać miejsce, czas, zakres czegoś". W związku z tym należy przyjąć, że jeśli w umowie określa się tylko granice - czasowe i miejscowe - w jakich dana czynność powinna być wykonana, to wówczas nie mamy do czynienia z "wyznaczonym czasem i miejscem wykonywania danych czynności".

Można więc rozważać uregulowanie stosunków między zlecającym a wykonawcą w ten sposób, aby określone były tylko ogólnie zadania do wykonania w danym miesiącu (tygodniu), zaś zleceniobiorca miałby swobodę co do szczegółów, kolejności i dokładnego czasu wykonania tych zadań w ustalonych ogólnie ramach czasowych. W efekcie zleceniobiorca nie będzie wykonywał pracy w czasie określonym przez jednostkę zlecającą, lecz sam będzie ten czas określał. Oczywiście nie w każdym przypadku będzie to możliwe.

Ryzyko gospodarcze

Kolejnym elementem, którego spełnienie jest koniecznie do uznania podmiotu wykonującego czynności za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., jest brak ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywanymi czynnościami. Pojęcie "ryzyko" jest pojęciem wieloznacznym, trudnym do jednoznacznego zdefiniowania. Ryzyko jako takie wynika z faktu podejmowania decyzji dotyczących przyszłości. Odnosi się do sytuacji, w których podmiot nie ma pewności co do przebiegu i końcowych rezultatów swej działalności. Ryzyko definiowane jest jako możliwość niepowodzenia, w szczególności jako możliwość pojawienia się zdarzeń niezależnych od działającego podmiotu, których nie jest on w stanie przewidzieć i zapobiec im. W konsekwencji sprowadza się to do tego, iż dane działanie może okazać się mniej skuteczne czy też mniej korzystne[11]. "Słownik wyrazów obcych" PWN definiuje ryzyko jako "przedsięwzięcie, którego wynik jest nieznany; możliwość, że coś się uda bądź nie, a także zdecydowanie się na takie przedsięwzięcie".

Wydaje się, że można - najogólniej rzecz ujmując - stwierdzić, że z brakiem ryzyka będziemy mieli do czynienia szczególnie wówczas, gdy podmiot wykonujący czynności jest pewny, że w określonej perspektywie czasowej efekty jego czynności zostaną zakupione przez drugi podmiot. Nie pozostaje on w niepewności, że może nie znaleźć nabywcy dla wytwarzanych przez siebie dóbr. Wydaje się w związku z tym, że o braku ryzyka może świadczyć w szczególności pozostawanie w stałej umowie z jednym tylko podmiotem oraz brak zainteresowania świadczeniem czynności na rzecz jeszcze innych podmiotów.

Wydaje się zatem, że nie bez znaczenia jest to, czy zleceniobiorca będzie świadczył usługi tylko na rzecz jednego podmiotu czy na rzecz większej ich liczby. Im większa liczba nabywców usług od podatnika-osoby fizycznej, tym większe szanse na udowodnienie, że po stronie tego podatnika istnieje ryzyko ekonomiczne (a w związku z tym - że jest on przedsiębiorcą).

O istnieniu ryzyka ekonomicznego (chęci jego ponoszenia) może też świadczyć fakt poszukiwania nowych odbiorców. Godne rozważenia jest więc chociażby danie ogłoszenia do gazety, w którym podatnik zaproponuje swoje usługi. Podatnik pokaże wówczas na zewnątrz chęć podjęcia ryzyka ekonomicznego. Niekonieczne zaś jest wykonywanie zleceń dla ewentualnych zainteresowanych klientów z ogłoszenia.

Jeśli dla danego zlecającego czynności świadczy więcej podmiotów, to warto rozważyć wzajemne świadczenie sobie przez nich usług, połączone z odsprzedawaniem tych usług zlecającemu. Jeśli więc np. mamy trzy jednoosobowe podmioty A, B i C oraz jednostkę zlecającą im wykonanie czynności, to podmiot A może świadczyć część usług bezpośrednio na rzecz zlecającego, a część - bezpośrednio na rzecz podmiotu B, który odsprzedawałby je zlecającemu. Podmiot B świadczyłby część usług bezpośrednio na rzecz zlecającego, a część bezpośrednio na rzecz podmiotu C, który odsprzedawałby je zlecającemu. Podmiot C świadczyłby część usług bezpośrednio na rzecz zlecającego, a część bezpośrednio na rzecz podmiotu A, który odsprzedawałby je zlecającemu.

Niewymienione w przepisie przesłanki wpływające na status samozatrudnionego

Przepis art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia kilka przesłanek, których łączne spełnienie będzie powodować, że podmiot samozatrudniony nie będzie uznawany na gruncie u.p.d.o.f. za prowadzącego działalność gospodarczą. W praktyce można wskazać jeszcze inne okoliczności, których wystąpienie bądź brak będzie powodował uznanie, że podmiot samozatrudniony jest przedsiębiorcą lub nie. Ocena występowania tych przesłanek, w szczególności w przypadkach wątpliwych, może pozwolić na rozstrzygnięcie statusu tego podmiotu.

Osobiste wykonywanie czynności

Pierwszą z takich przesłanek jest istnienie w umowie (stosunku łączącego zleceniobiorcę ze zlecającym) zastrzeżenia osobistego wykonywania czynności przez przyjmującego czynności do wykonania. Okoliczność osobistego wykonywania pracy nie została co prawda wymieniona jako mająca znaczenie dla stwierdzenia, że dana działalność nie może być uznawana za działalność gospodarczą. Wydaje się jednak, że możliwość powierzenia przez biorącego zlecenie wykonywania zleconych czynności innym podmiotom (podwykonawcom) i faktyczne występowanie takich przypadków w praktyce będzie świadczyć o tym, że dane czynności nie mogą być uznane za wykonywane w ramach stosunku pracy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. (I UK 68/05, publ. Wokanda 2006/4/26): "Obowiązek osobistego wykonywania pracy, w tym zwłaszcza zakaz wyręczania się osobami trzecimi, jest również cechą konstrukcyjną umowy o pracę". Skoro zatem - z powodu braku zastrzeżenia osobistego wykonywania czynności - stosunek, jakim jest związany podmiot samozatrudniony, nie może być uznany za stosunek pracy, to nie ma uzasadnionych podstaw, aby kwestionować, że podmiot taki jest przedsiębiorcą, tzn. że prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f.

Korzystanie z narzędzi i sprzętu zlecającego

Często zdarza się, że podmiot samozatrudniony korzysta ze sprzętu - np. maszyn, narzędzi, samochodów, komputerów itp. - firmy, dla której świadczy usługi. Okoliczność ta nie została wymieniona jako przesłanka wpływająca na stwierdzenie, że samozatrudniony nie prowadzi działalności gospodarczej. Przyjąć jednak można, że występowanie tej okoliczności będzie "wzmacniać" pracowniczy charakter stosunków, w jakich pozostaje samozatrudniony, i może wpływać na ocenę rzeczywistych stosunków samozatrudnionego w przypadkach niejednoznacznych.

Jeśli w umowie będzie przewidziane, że wykonujący czynności posługuje się sprzętem i narzędziami należącymi do zlecającego, to wówczas zmniejsza się możliwość przyjęcia, że to po jego stronie pozostaje ryzyko ekonomiczne oraz że jest on samodzielny, tzn. nie pozostaje pod kierownictwem i nie pracuje w czasie i miejscu wyznaczonym przez zlecającego. Jeśli więc samozatrudniony ma pozostać (na gruncie podatkowym) przedsiębiorcą, to wówczas dobrym rozwiązaniem jest, aby przy wykonywaniu czynności używał chociaż części swoich narzędzi.

Wykonywanie czynności przez spółkę osobową

W praktyce sposobem na uniknięcie problemów ze stosowaniem przepisu art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. może być wykonywanie czynności poprzez handlową spółkę osobową. Wówczas stroną stosunku ze zlecającym wykonywanie czynności będzie handlowa spółka osobowa (spółka jawna, komandytowa, partnerska, komandytowo-akcyjna)[12], lecz dochody podatkowe osiągać będą jej wspólnicy (zgodnie z zasadą, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy). Wówczas okoliczności wymienione w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. istnieć będą względem spółki osobowej, która nie jest podatnikiem. Praktycznie zatem stosowanie przepisu art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. będzie wtedy wyłączone.

Możliwości takiej nie daje natomiast wykonywanie przez samozatrudnionych czynności poprzez spółkę cywilną. Nie jest ona bowiem przedsiębiorcą[13], ani nie jest też formalnie stroną stosunków zawieranych ze zlecającymi. Wobec tego istnienie warunków określonych w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. oceniać się będzie wobec wspólników spółki cywilnej, a nie wobec samej spółki. To będzie oznaczać, że stosowanie art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. - odmiennie niż wobec handlowych spółek osobowych - w praktyce nie będzie wyłączone.

Stosunki stron pozostających w samozatrudnieniu

Należy się spodziewać, że w zawieranych przez samozatrudnionych umowach strony będą zmierzać do ominięcia lub wyeliminowania tego rodzaju postanowień, jak wymienione w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Oczywiście - kolokwialnie rzecz ujmując - "papier jest cierpliwy i wszystko przyjmie". Istotny jest jednak zawsze faktyczny stan stosunków pomiędzy podmiotem zlecającym a samozatrudnionym. W razie kontroli podatkowej (czy też z państwowej inspekcji pracy) badane będą bowiem nie tylko dokumenty, lecz także faktyczny obraz wzajemnych stosunków.

W praktyce stosunek łączący strony może oczywiście wyglądać zupełnie inaczej niż jego zapis w umowie. Może on - wbrew temu, co wynika z umowy - zawierać postanowienia wymienione w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Wówczas umowa zawarta pomiędzy stronami będzie pozorna, ukrywając inny stosunek prawny łączący strony (odpowiadający stosunkowi pracy). W obecnym stanie prawnym organy podatkowe nie mają możliwości samodzielnego ustalania pozorności czynności prawnej w razie istnienia co do tego wątpliwości. Wydaje się, że charakter powyższych spraw - związanych z samozatrudnieniem - z samej swej natury będzie kwestią "wywołującą wątpliwości" w rozumieniu art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.)[14].

W związku z tym organy podatkowe - kwestionując treść zawartej przez samozatrudnionych umowy i wywodząc, że w istocie istniejący stosunek prawny ma inną treść - powinny zwracać się do sądów powszechnych ze stosownym powództwem ustalającym w trybie art. 199a § 3 o.p.

Dopiero po rozstrzygnięciu przez sąd powszechny o treści stosunku prawnego, w którym pozostaje samozatrudniony, możliwe będzie wywodzenie przez organy podatkowe odpowiednich skutków podatkowych (przyporządkowanie osiągniętych przez samozatrudnionego przychodów do przychodów ze stosunku pracy).

Podsumowanie

Praktyka pokaże, w jakim stopniu nowe przepisy "zlikwidują" pracę najemną wykonywaną pod pozorem samozatrudnienia. Na marginesie należy jednak zauważyć, iż znacznie lepsze efekty przyniosłoby po prostu obniżenie kosztów pracy. Nie sposób też nie widzieć, że przyjęte rozwiązania obniżą konkurencyjność dużej grupy firm.

przypisy:

[1] Tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.

[2] Chociaż można także stwierdzić, że dla ustawodawcy podatkowego konstruowanie przepisów w sposób niewykluczający ich szybkiej nowelizacji, a nawet zakładający taką nowelizację, zdaje się stanowić wartość samą w sobie. W takim kontekście należałoby rozważyć, czy owa podatność nowelizacyjna jest wadą czy też zaletą.

[3] Tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.

[4] W związku z powyższymi regulacjami wypada się zastanowić, czy regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. jest w ogóle potrzebna. Już w dotychczasowym stanie prawnym można było bowiem dowodzić, że niektóre podmioty pozostające na tzw. samozatrudnieniu w istocie są pracownikami, gdyż łączy je z podmiotem zlecającym stosunek pracy.

[5] W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 429 k.c. (odnoszącym się do odpowiedzialności) kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Jeśli zatem podmiot przyjmujący zlecenie trudni się zawodowo wykonywaniem określonych czynności, to wówczas dający zlecenie nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez zleceniobiorcę (a są to szkody właśnie wobec osób trzecich). Tak zwane podmioty samozatrudnione działają w zakresie swego przedsiębiorstwa. Jeśli mają one we wpisie określony przedmiot działalności, odpowiadający zleconym im czynnościom, to wówczas uznać trzeba, że czynności te wykonują zawodowo. Oznacza to, że dający zlecenie - powierzając wykonywanie czynności takim podmiotom (mającym formalnie zarejestrowaną działalność) - ekskulpuje się od odpowiedzialności za ich zachowania stanowiące czyny niedozwolone (delikty cywilne). Okoliczność ta jednak - w świetle brzmienia art. 5b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - nie ma znaczenia.

[6] Tekst jedn. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.

[7] T. Wiśniewski, [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia. Zobowiązania. Tom 1, red. G. Bieniek, Warszawa 2006.

[8] W. Popiołek, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II, red. K. Pietrzykowski, Warszawa 2005, s. 49.

[9] Zob. na przykład uzasadnienie uchwały SN z dnia 20 listopada 1992 r., III CZP 138/92, publ. OSNC 1993/6/96. W uzasadnieniu stwierdzono m.in.: "W związku z tym należy podnieść, że w stosunku prawnym opartym na umowie rachunku bankowego stosowanie art. 474 k.c. nie jest wyłączone (...). Wyłączenie mogłoby też nastąpić w drodze czynności prawnej (por. art. 353 § 1, art. 356 § 1 i art. 473 § 2 k.c.)".

[10] Słownik języka polskiego, t. 1-11, pod red. Witolda Doroszewskiego, Przedruk elektroniczny: Wydawnictwo Naukowe PWN 1997.

[11] T. Kaczmarek, Zarządzanie ryzykiem handlowym i finansowym dla praktyków, Gdańsk 1999.

[12] Zgodnie z przepisem art. 8 § 1 kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

[13] Artykuł 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.

[14] Tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.

Adam Bartosiewicz

Współautor książki "VAT. Komentarz" (2. wydanie) - Wolters Kluwer Polska

Ryszard Kubacki

Współautor książki "VAT. Komentarz" (2. wydanie) - Wolters Kluwer Polska