Ponadto Autorzy analizują konsekwencje - na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn - przekazania składników majątku do trustu, w sytuacji gdy beneficjent trustu jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Polski. Implikacje w zakresie podatków dochodowych, jak również planowanie podatkowe w oparciu o trusty oraz z wykorzystaniem prywatnych fundacji zostaną omówione w drugiej części opracowania.

Trust

Trust w ostatnich latach zyskał bardzo na popularności jako narzędzie planowania podatkowego. Od lat dziewięćdziesiątych XX wieku trwa bowiem wśród państw członkowskich OECD dyskusja nad ograniczaniem możliwości stosowania tradycyjnych metod planowania podatkowego, opierających się na różnego rodzaju podmiotach tworzonych w jurysdykcjach podatkowych charakteryzujących się korzystnym "klimatem podatkowym" oraz na tzw. kupowaniu umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (treaty shopping). Opinia o przydatności trustu, będącego tradycyjną instytucją prawa słuszności (equity law), w międzynarodowym planowaniu podatkowym jest dosyć powszechna, chociaż w państwach o tradycji prawa cywilnego w większości przypadków przekonanie to wywodzi się raczej z pewnego rodzaju przeczucia, aniżeli rzetelnej, racjonalnej analizy. Celem niniejszej publikacji jest zaprezentowanie instytucji prawa zwyczajowego, rozwijanej przez prawie 1000 lat w państwach o dominującej roli prawa słuszności (equity law).

Definicja trustu

Trudnym zadaniem jest sformułowanie uniwersalnej definicji trustu. Jeden ze znanych autorów piszących na temat trustów przedstawił tezę, że przy obecnym rozwoju tej instytucji i różnorodności form nazywanych trustami "nikt właściwie nie wie, czym w obecnym stanie rzeczy jest trust"[1] . Wydaje się, że znacznie istotniejsze jest formułowanie definicji tej instytucji prawnej dla potrzeb i z punktu widzenia konkretnej jurysdykcji.

Można sobie zadać pytanie, jakie znaczenie może mieć instytucja trustu dla państw o tradycji prawa cywilnego, w których systemy prawne funkcjonują doskonale bez tej formy prawnej, tak typowej dla systemów prawa słuszności. Trust daje bowiem pewne możliwości, jednakże zastosowanie dobrze wykształconych doktryn i instytucji prawa cywilnego może prowadzić do podobnych rezultatów[2] . Instytucje rozwinięte w systemach prawa cywilnego, a mające podobne zastosowanie i cele, to np. użytkowanie (usufruct), fundacja, a w niektórych jurysdykcjach ukształtowały się instytucje oparte na pactum fiduciae prawa rzymskiego, a więc różne postacie powiernictwa.

Wydaje się, że zrozumienie problematyki trustów konieczne jest również w państwach o tradycji prawa cywilnego. Obrót gospodarczy i prawny stał się na tyle międzynarodowy, że coraz częściej prawnicy operujący w państwach o tradycji prawa cywilnego stykają się z instytucjami prawnymi, opartymi na różnego rodzaju stosunkach powiernictwa, jak na przykład trust czy prywatna fundacja - założone i funkcjonujące w oparciu o przepisy innej jurysdykcji. Swoboda przemieszczania się osób i kapitału powoduje konieczność zajęcia się także podatkowymi aspektami stosowania instytucji charakterystycznej dla systemów prawnych opartych na prawie słuszności. Jako przykład można wskazać sytuację, w której podatnik, będący osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, przenosi swój ośrodek interesów życiowych i gospodarczych do jednego z państw systemu common law, w którym przez wiele lat pozostaje. Podatnik sporządza testament zgodnie z prawem państwa miejsca zamieszkania, wnosząc cały swój majątek do trustu lub na przykład ustanawia trust, do którego wnosi część majątku przypadającego byłemu małżonkowi i dzieciom.

Powiernictwo jest jedną z najstarszych koncepcji prawniczych, odznaczającą się wyjątkową przydatnością także współcześnie. Fiducja stała się narzędziem rozwiniętych gospodarek i coraz częściej pojawia się chociażby jako instrument stosowany na rynkach finansowych[3] . W klasycznym prawie rzymskim stosunek powierniczy był definiowany jako umowa, na podstawie której jedna ze stron przenosiła na drugą własność jakiejś rzeczy, druga zaś zobowiązywała się tak samo przenieść własność z powrotem na zbywającego w pewnych określonych okolicznościach. Powiernictwo odgrywało ważną rolę w rzymskim prawie prywatnym. Występowało ono jako fiduciae cum creditore contracta przy zabezpieczaniu wierzytelności oraz jako fiduciae cum amico contracta przy wyświadczaniu usług przyjacielskich w interesie zbywcy (przechowanie rzeczy) lub nabywcy (użyczenie rzeczy).

Powiernicze przeniesienie własności było początkowo dla zbywającego niebezpieczne, gdyż obowiązek nabywcy do przeniesienia nań własności z powrotem był tylko obowiązkiem moralnym. Dopiero w wyniku ewolucji instytucji wykształciły się możliwości prawne dochodzenia roszczeń w postaci actio fiduciae directa i actio fiduciae contraria [4] .

Podstawą stosunku powierniczego było więc tzw. pactum fiduciae, oparte na wzajemnym zaufaniu. Jeżeli powiernik, wbrew warunkom pactum fiduciae, zbył rzecz osobie trzeciej, to ponosił odpowiedzialność odszkodowawczą, co nie uchybiało przejściu własności. Beneficjentowi przysługiwały jedynie roszczenia in personam i nie mógł on wytoczyć skutecznego powództwa przeciwko takiemu nabywcy, nawet w sytuacji gdyby osoba ta wiedziała o przysługującym mu uprawnieniu.

Do przedstawionego powyżej modelu wywodzącego się z prawa rzymskiego nawiązują współczesne instytucje powiernicze, których rozwój daje się najlepiej zaobserwować w systemach common law, w których przybrały one formę trustu.

Kiedy piszemy o "truście", mamy na myśli nie socjologiczne znaczenie tego angielskiego słowa, czyli zaufanie, którym darzymy naszego lekarza, dentystę czy nawet księgową. W tym wypadku chodzi o inny rodzaj relacji. Mowa jest o relacji, w której osoba fizyczna lub prawna (powiernik) zgadza się wziąć w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku ("majątek lub kapitał przekazany w zarząd powierniczy") na wniosek drugiej strony (osoby przekazującej majątek lub kapitał), przy założeniu, że pierwsza z osób na mocy "zobowiązania powierniczego"[5] ma wykonywać kontrolę prawną na wyłączną korzyść jednej lub kilku osób fizycznych, prawnych lub podmiotów niebędących osobami prawnymi (beneficjentów), którzy pozostają właścicielami praw do korzyści lub tytułu prawnego opartego na prawie słuszności.

W tradycyjnym ujęciu trust nie jest osobą prawną, lecz wydzieloną pulą zasobów zarządzanych przez powiernika na podstawie wiążącej umowy prawnej.

Trusty prawie zawsze działają w oparciu o pisemną umowę i przepisy miejscowego prawa powierniczego. Osoba (jedna lub więcej osób fizycznych, spółka osobowa lub kapitałowa) zakładająca trust nazywa się założycielem, a w Stanach Zjednoczonych - cedentem, donatorem lub założycielem.

Koncepcja trustu powstała ponad 1000 lat temu (w XI wieku) w oparciu o dziedzinę anglosaksońskiego prawa zwyczajowego[6] , zwaną "systemem prawa słuszności"[7] . System prawa słuszności nie ma odpowiednika w prawie cywilnym. Jednakże w związku z upowszechnieniem trustów niektóre kraje włączyły przepisy o trustach do swoich kodeksów cywilnych[8] .

W niektórych systemach prawnych koncepcja trustu rozwinęła się w odmiennym kierunku. W izraelskim prawie trustowym pojęcie tej instytucji prawnej zostało zdefiniowane jako stosunek prawny, w którym osoba, której powierzono majątek w zarządzanie, zobowiązuje się do działania w interesie beneficjenta lub w innym określonym w umowie celu. Jest to definicja znacznie szersza, aniżeli ta wynikająca z tradycyjnego ujęcia systemów prawa common law, i obejmuje swym zakresem każdy stosunek prawny, w którym jedna strona zobowiązuje się do zarządzania majątkiem drugiej strony w interesie beneficjenta[9] . Także w państwach, w których przyjęta została tradycyjna koncepcja trustu common law, dają się zaobserwować interesujące cechy. W Luizjanie przyjęto na przykład tradycyjną anglosaską konstrukcję trustu, decydując się równocześnie na precyzyjne zdefiniowanie tej instytucji w prawie cywilnym[10] .

Przyjęcie w państwach o tradycji prawa cywilnego anglosaskiej koncepcji trustu doprowadziło do problemów interpretacyjnych, które nie zostały rozwiązane od czasu, kiedy pojawiły się prywatne trusty w latach dwudziestych ubiegłego wieku[11] .

Różnice w definiowaniu instytucji trustu w poszczególnych jurysdykcjach podatkowych rodzą problemy nie tylko dla podmiotów uczestniczących w strukturze trustu, ale również stanowią wyzwanie dla administracji podatkowych państw, których rezydenci podatkowi uczestniczą w umowie jako powiernicy czy też beneficjenci. Odpowiedź na pytanie, czy w danej jurysdykcji podatkowej trust traktowany jest jako osoba prawna, determinuje sytuację podatkową jego uczestników. Należy zaznaczyć, że w większości jurysdykcji podatkowych, w których ta instytucja funkcjonuje, prawo nie przyznaje trustowi osobowości prawnej. Stopień trudności, z jakim związane jest przyjęcie anglosaskiej koncepcji trustu w państwach o tradycji prawa cywilnego, może ilustrować jedno z orzeczeń włoskiego trybunału w Oristano.

Stwierdził on, że niezmiernie trudne lub niemożliwe w państwach o tradycji opartej na prawie rzymskim jest nieograniczone przyjęcie koncepcji rozdzielenia własności prawnej od ekonomicznej, z czym wiązałoby się zaakceptowanie trustu w odniesieniu do majątku zlokalizowanego we Włoszech[12] . Podstawowym problemem dla przyjęcia konstrukcji trustu w państwach o tradycji prawa cywilnego stanowiła koncepcja autonomicznej i niepodzielnej własności[13] . Należy zaznaczyć, że obecnie także państwa o tradycji prawa cywilnego łatwiej przyjmują koncepcję trustu i zauważają, że niekoniecznie musi się to wiązać z naruszeniem podstawowych zasad rządzących prawem własności[14] .

Koncepcja trustu o konstrukcji prawnej typowej dla systemów anglosaskich została przyjęta w niektórych państwach o tradycji prawa cywilnego. Jak dotychczas, sądy niektórych państw Europy kontynentalnej rozpoznawały tę konstrukcję prawną w swych orzeczeniach, np. Francja, Belgia[15] , Włochy[16] , Dania[17] , Holandia[18] oraz Szwajcaria[19] .

W niektórych państwach uznanie instytucji trustu nastąpiło w drodze aktu legislacyjnego, np. w Liechtensteinie. Także w Rosji w ostatnich latach dokonano zmian legislacyjnych nakierowanych na przyjęcie anglosaskiej koncepcji trustu, wprowadzając możliwość powołania pewnej formy opartej na czynnościach powierniczych w drodze umowy[20] . W takich jurysdykcjach jak Monako czy Madera wprowadzono w drodze aktu legislacyjnego instytucję trustu. Możliwość uznania trustu ograniczono jednak do sytuacji, w których ani założyciel, ani też beneficjenci nie są rezydentami podatkowymi w tych jurysdykcjach. Dalsze ograniczenia dotyczą nieruchomości zlokalizowanych na terytorium tych państw[21] .

Konstrukcja tradycyjnego trustu systemu common law

Trzej główni uczestnicy trustu to: założyciel, powiernik i beneficjent.

Założyciel: Założycielem może być osoba fizyczna lub prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej ustanawiająca lub organizująca trust. Założyciel powierza pieniądze (euro10 bądź weksel własny) lub inny majątek powiernikowi na przechowanie na warunkach powiernictwa.

Każda osoba fizyczna lub prawna, podmiot zdolny do posiadania i przekazywania majątku może być założycielem i utworzyć trust. Osoba fizyczna musi spełniać warunek suris iuris, czyli nie może mieć ograniczonej zdolności prawnej.

Wraz z ustanowieniem trustu i przekazaniem do niego aktywów kończy się rola założyciela. Wynika to z faktu, że przestaje on być właścicielem prawa do powierzonego majątku[22] . Przekazał bowiem własność prawną powierzonego majątku powiernikom, zrzekając się tym samym kontroli nad nim.

Mimo że założyciel może również ustalić katalog warunków dla powierników, określających sposób, w jaki mają przechowywać powierzony majątek, zarządzać i dysponować nim, to wraz z założeniem trustu jego twórca przestaje kontrolować zarządzanie i dysponowanie przekazanym majątkiem. Od teraz odpowiedzialność za to przejmują powiernicy.

Założyciele, którzy chcą zachować jakiś wpływ na zarządzanie i dysponowanie majątkiem, mogą sporządzić listę życzeń (letter of wishes). Mogą w ten sposób wyznaczyć protektora lub zastrzec ograniczone prawa dla założyciela. Lista stanowi dodatkowy i nieobowiązujący list założyciela do powierników, zawierający życzenia założyciela dotyczące inwestycji, wykorzystania i podziału funduszu lub majątku.

Powiernik: Pierwszego powiernika wyznacza założyciel. Powiernik otrzymuje tytuł własności powierzonego majątku w momencie ustanowienia trustu przez założyciela i przekazania do niego aktywów. Tytuł do powierzonego majątku pozostaje w rękach powiernika zgodnie z warunkami trustu i zobowiązaniami powierniczymi wobec beneficjentów (tzn. realizacji ich słusznych praw do powierzonego majątku). Powiernik ma obowiązek zarządzać i dysponować majątkiem trustu zgodnie z wolą założyciela wyrażoną w umowie trustu.

Słowo "powiernik" dosłownie oznacza kogoś "komu można zaufać". Powiernikiem może być osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych lub osoba prawna (np. Grupa Amicorp).

Założyciel trustu często wyznacza profesjonalnego powiernika, mającego siedzibę i prowadzącego działalność w kraju, w którym tworzony jest trust. W ten sposób zwiększa on szanse na uzyskanie oczekiwanych korzyści podatkowych oraz działanie zgodne z przepisami i profesjonalnymi standardami panującymi w tym kraju. Przewaga korzystania z usług firmy powierniczej polega między innymi na znacznie wyższym poziomie fachowości, a także możliwości załatwienia wielu spraw w jednym miejscu - rachunku bankowego, uzyskania porady inwestycyjnej, profesjonalnej administracji, zarządzania biznesem czy obsługi księgowej.

Beneficjent: Osoba (lub osoby) uprawnione do czerpania korzyści z trustu. Ogólnie rzecz biorąc, nie ma ograniczeń dotyczących tego, kto może być beneficjentem trustu. Może to być osoba lub osoby, określona klasa lub grupa osób (w tym osoby niepełnoletnie), a nawet osoby, których w momencie tworzenia trustu nie było jeszcze na świecie[23] . Trust musi mieć jednak beneficjentów, którzy nabędą uprawnień[24] w terminie określonym w umowie trustu.

Beneficjentami są zwykle osoby fizyczne, ale mogą nimi być również osoby prawne, np. spółki, fundacje. Dzieje się tak często w wyrafinowanych strukturach biznesowych. Beneficjentów można klasyfikować na różne sposoby, w zależności od charakteru i potrzeb kategoryzacji. Z perspektywy obowiązków powiernika najczęściej wyróżnia się poniższe kategorie beneficjentów:

* beneficjenci stali - osoby, którym przysługuje stałe prawo do dochodu i kapitału. Prawo może być przyznane w określonej przyszłości (np. po ukończeniu 25 lat) lub od razu w ograniczonym zakresie (np. otrzymuje dochód z inwestycji trustu aż do osiągnięcia 25 roku życia, a następnie otrzymuje całość aktywów trustu), oraz

* beneficjenci dyskrecjonalni - osoby, których uprawnienia zależą od decyzji powiernika. Powiernik ma obowiązek stosowania zasad dotyczących beneficjentów, wynikających z umowy trustu. Umowa może nawet określać warunki, które beneficjent musi spełnić, aby zostać "oficjalnym" beneficjentem (np. ukończyć studia, ożenić się itp.). W niektórych krajach zakwalifikowanie do tej kategorii beneficjentów rodzi korzyści dla beneficjenta (np. odroczenie podatku).

Protektor: W niektórych krajach można wyznaczyć protektora dla określonych rodzajów trustów. Protektor to osoba (lub firma) mająca pewną kontrolę nad powiernikiem. Zwykle jest on uprawniony do odwołania aktualnego powiernika i powołanie kolejnego.

Posiadanie protektora przypomina trochę ubezpieczenie od ubezpieczenia. Obowiązki powiernika i tak już są określone w sposób jednoznaczny i są wiążące prawnie. Protektor ma podobne zobowiązania powiernicze wobec beneficjentów, a więc jego rola przypomina cerbera pilnującego powiernika.

Ustanawianie protektora jest stosunkowo nową możliwością, zważywszy ponad tysiącletnią historię trustów. W końcu sam charakter trustu praktycznie zwalnia z potrzeby ustanawiania protektora i wiele trustów może działać i działa bez nich.

Okres funkcjonowania trustu

Trusty można zwykle ustanawiać za pomocą jednego z czterech poniższych instrumentów: 1) pisemnego dokumentu (umowy trustu) podpisanego przez założyciela (który może także być jedynym beneficjentem) i powiernika; 2) ostatniej woli i testamentu założyciela; 3) nakazu sądowego (np. w postępowaniu rodzinnym); oraz 4) ustnego oświadczenia (rzadko).

Dla naszych potrzeb planistycznych zajmiemy się wyłącznie trustami ustalonymi w formie pisemnej. Założyciel określi także beneficjentów lub potencjalną kategorię beneficjentów (np. dla beneficjentów dyskrecjonalnych). Proces tworzenia trustu nie jest zakończony do momentu jego ukonstytuowania, czyli zarówno podpisania umowy jak i wpłacenia pieniędzy lub przekazania aktywów powiernikowi.

Zasada przeciw wieczystości ogranicza czas, w którym założyciel trustu może przenieść powierzone aktywa na beneficjentów. W zasadzie trust musi ustalić beneficjenta w określonym czasie - w przeciwnym razie darowizna (dla beneficjenta lub kategorii beneficjentów) będzie nieważna. Celem tej zasady jest ograniczenie wiązania aktywów na nieokreślony czas.

Nasuwa się pytanie, czy trust kończy się automatycznie po upłynięciu określonego okresu. Otóż nie.

Zakładając, że powiernikowi zawsze uda się określić beneficjentów (w przewidzianym na to czasie), trust może trwać wiecznie.

Tradycyjna (i myląca) zasada stanowi, że darowizna musi zostać przeniesiona na beneficjenta najpóźniej w ciągu 21 lat od śmierci osoby żyjącej w momencie ustanawiania darowizny. Zasada była poważnie upraszczana, a nawet eliminowana z wielu systemów prawa trustowego. Ostrożne zaplanowanie trustu eliminuje wszelkie wątpliwości związane z powyższą zasadą.

Majątek trustu

Trust może brać w powiernictwo wszelkie formy majątku - nieruchomości, majątek osobisty, aktywa materialne i niematerialne. Trust może również zarządzać konkretnymi klasami aktywów i aktywami zbiorczymi, takimi jak połączone fundusze inwestycyjne oraz działające spółki.

Wszystkie aktywa trustu są rejestrowane na nazwisko powiernika, ale nie stanowią jego własnego majątku (majątku osobistego). Tytuł do tych aktywów zawiera uwagę, że aktywa zostały "przekazane w powiernictwo" do wykorzystania na rzecz konkretnego trustu. W ten sposób prawa beneficjentów są chronione poprzez trust.

Generalnie, aktywa trustu (zarządzane przez powiernika) nie stanowią już prywatnego majątku założyciela trustu. Daje to szereg korzyści założycielowi (czasem również beneficjentom) przy planowaniu podatków[25] .

Środki przekazane do trustu mogą być odzyskiwane w przypadku "trustów odwołalnych".

Trust odwołalny: założyciel za życia może zmienić postanowienia umowy trustu lub nawet rozwiązać trust. Przekazanie aktywów do trustu odwołalnego nie ma charakteru stałego i może być cofnięte. Tego typu trusty zwykle nie oferują dochodów lub korzyści podatkowych założycielowi. Aktywa podlegają zwykle opodatkowaniu jako część majątku założyciela.

Trust nieodwołalny: raz ustanowiony trust nie może być zmieniony lub rozwiązany, o ile nie przewidziano takich uprawnień w umowie trustu (zwykle prawo takie udzielane jest powiernikowi). Ten rodzaj trustu daje korzyści podatkowe założycielowi i beneficjentom, a także maksymalną ochronę przeciw wywłaszczeniu, wycofaniu do kraju lokat zagranicznych i innym działaniom podejmowanym przez państwo lub wierzycieli.

Aspekty podatkowe transferów do trustu

Władze podatkowe w wielu krajach, zarówno w systemach prawa cywilnego, jak i systemach opartych na prawie słuszności, traktują nieodwołalne przekazanie aktywów do trustu jako zdarzenie podatkowe. Wkład do trustu skutkuje często dla założyciela trustu podatkiem od darowizny i podatkiem transferowym (jako dla donatora). W niektórych systemach opodatkowaniu podlega także podmiot otrzymujący darowiznę. Obciążenie podatkowe jest uzależnione od uregulowań prawa wewnętrznego funkcjonujących w danej jurysdykcji podatkowej.

Aby zminimalizować powyższy efekt, aktywa można sprzedać do trustu (po możliwie najniższej cenie). Trust może pozostawać zadłużony wobec założyciela, który w końcu darowuje mu długi. Jednakże w niektórych jurysdykcjach może to spowodować inne konsekwencje podatkowe, takie jak domniemany dochód z odsetek od zadłużenia dla sprzedającego (tzn. założyciela) oraz opodatkowanie zysków kapitałowych.

Opodatkowanie trustów

Fundusz powierniczy podlega zwykle opodatkowaniu w miejscu, gdzie generuje dochód, ale zakładając trust w miejscu obowiązywania zwolnień podatkowych lub niskiego opodatkowania, albo w kraju w którym obowiązuje zasada terytorialności - podatku można uniknąć lub go zminimalizować.

Trust może podlegać opodatkowaniu na czterech różnych poziomach:
1. kraju rezydencji beneficjenta,
2. kraju rezydencji założyciela,
3. kraju rezydencji powiernika, oraz
4. kraju powstania aktywów lub przychodów, lub kraju ich lokalizacji.

Beneficjent: inaczej sytuacja wygląda dla trustów niedyskrecjonalnych (tzn. o stałych korzyściach)[26] i trustów dyskrecjonalnych[27] .

Dla trustów niedyskrecjonalnych dochody trustu są często przypisywane beneficjentom (zwłaszcza w krajach, w których obowiązuje system prawa cywilnego). Wynika to z zasady przejrzystości trustu[28] . Obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego i ewentualnie podatku majątkowego powstaje wobec beneficjentów.

W truście dyskrecjonalnym beneficjenci zwykle nie mają nic poza nadzieją na przyszłe dochody, bliżej nieokreślone. W związku z tym beneficjenci unikają zwykle płacenia podatków od dochodów uzyskiwanych przez trust.

Założyciel: nieodwołalny transfer aktywów całkowicie usuwa aktywa z majątku założyciela. Nie musi on już płacić od nich ani podatku dochodowego, ani majątkowego. W przypadku trustu odwołalnego wiele władz podatkowych traktuje założyciela jako osobę w dalszym ciągu czerpiącą korzyści z aktywów. Podlega on zatem opodatkowaniu w pełnym wymiarze.

Powiernik: jest zwykle opodatkowany wyłącznie od dochodów uzyskiwanych z obsługi trustu. Powiernik nie płaci podatku od majątku trustu - ani majątkowego, ani podatku od spadków i darowizn.

Niektóre kraje, w których obowiązują systemy prawa cywilnego, traktują powiernika zarówno jako właściciela prawnego powierzonego mu majątku, jak i jego beneficjenta. Powiernik działający w takich krajach będzie osobiście opodatkowany od dochodów i kapitału trustu, tak jakby ten dochód i kapitał był jego własnością. "Konwencja Haska o prawie właściwym dla trustów i ich uznawaniu" tworzy podstawy dla uniknięcia takiego opodatkowania[29] . Opodatkowanie powiernika jest zależne od miejsca wykonywania przez niego działalności powierniczej.

Skutki przemieszczenia majątku do zagranicznego trustu w zakresie podatku od spadków i darowizn - polska perspektywa

W przypadku przekazania składników majątku do trustu rodzi się pytanie o ewentualny obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn w Polsce. Analizując problem z perspektywy tego podatku, należy zdawać sobie sprawę, że w Polsce trust nie został w żaden sposób uregulowany jako instytucja prawna ani w prawie cywilnym, ani też podatkowym. Dla określenia skutków prawnych i podatkowych odnoszących się do czynności związanych z przekazaniem składników majątku do trustu niezbędne jest zbadanie warunków, na jakich konkretny trust został powołany.

W art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn[30] czytamy, że podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in.:

1) dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego,
2) darowizny, polecenia darczyńcy.

Przepis art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wydaje się, że zagadnienie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn może powstać w przypadku trustu nieodwołalnego. O dokonanej darowiźnie możemy bowiem mówić wówczas, gdy jest ona ostateczna i nieodwołalna. Jeżeli założyciel trustu zachowuje prawo do jego odwołania, należy z całą pewnością przyjąć, że składniki majątku pozostają jego własnością, a więc prawo nie przeszło na obdarowanego, co skutkuje brakiem spełnienia podstawowego kryterium dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wydaje się jednak, że samo wniesienie składników majątku do trustu niedwołalnego nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego wobec żadnego z jego uczestników: założyciela, powiernika i beneficjenta. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Można analizować ewentualne zaistnienie obowiązku podatkowego wobec powiernika lub beneficjenta, bowiem tylko na rzecz tych osób w pewnym zakresie następuje przekazanie prawa majątkowego.

Obowiązek podatkowy wiąże się zawsze z nabyciem prawa majątkowego i powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Z całą pewnością na rzecz powiernika nie zostaje przeniesione prawo własności rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Ma on jedynie zachować rzecz na warunkach wynikających ze stosunku trustu, bez możliwości korzystania z pełni praw przysługujących właścicielowi rzeczy. Ponadto aby mogło dojść do darowizny, musi zaistnieć po stronie darczyńcy zamiar jej dokonania. Samo przeniesienie posiadania rzeczy bez wynagrodzenia nie stanowi wystarczającej przesłanki.

Samo wniesienie składników majątku do trustu nie stanowi także zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego wobec beneficjenta, któremu przysługuje jedynie pewnego rodzaju ekspektatywa dotycząca nabycia prawa własności w odniesieniu do składników majątku wniesionych do trustu w przyszłości. Obowiązek podatkowy zostanie w tym przypadku odroczony do momentu ziszczenia się warunku skutkującego nabyciem prawa przez beneficjenta. Należy jednak zwrócić uwagę, że sytuacja beneficjenta może być odmienna w przypadku, gdy z postanowień dotyczących zasad funkcjonowania trustu niedwołalnego wynika możliwość korzystania przez beneficjenta z przychodów generowanych za pomocą składników majątku wniesionych to trustu.

Można bowiem w takiej sytuacji postawić tezę, że właściwie dokonana została na rzecz beneficjenta darowizna, której przedmiotem są składniki majątku wniesione do trustu, ponieważ z tą chwilą beneficjent korzysta z części praw przysługujących właścicielowi. Obowiązek podatkowy powstałby z chwilą wniesienia składników majątku do trustu. Z drugiej strony w tym ostatnim przypadku nie mamy do czynienia z przeniesieniem własności składników majątku wniesionych do trustu na beneficjenta, ale jedynie z nabyciem przez niego prawa do korzystania z pożytków, więc wydaje się, że nie może być tutaj mowy o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny. Jeżeli założyciel trustu postanowił, że beneficjentowi przysługuje prawo do korzystania z przychodów generowanych za pomocą składników majątku wniesionych do trustu, powstanie wobec niego obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych, w zależności od tego, jaki podmiot jest beneficjentem.

Co do zasady, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn powstanie jedynie wobec beneficjenta trustu z chwilą rzeczywistego nabycia własności rzeczy i praw majątkowych wniesionych do trustu. Nastąpi to z chwilą ziszczenia się warunków ustanowionych przez założyciela trustu.

Na uwagę zasługuje międzynarodowy aspekt opodatkowania spadku lub darowizny. Łatwo może bowiem dojść w sytuacji transgranicznej do podwójnego opodatkowania spadku lub darowizny, np. w przypadku gdy majątek położony jest za granicą, a spadkobierca/obdarowany ma miejsce stałego pobytu w Polsce lub jest obywatelem Polski, a przepisy prawa wewnętrznego państwa, w którym majątek się znajduje, wiążą powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków/darowizn z miejscem położenia składników majątku. Problem nie jest rozwiązany na gruncie umów międzynarodowych.

Polska jest stroną jedynie trzech umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od spadków.

Przypisy:

M. Lupoi, Wprowadzenie do: Trust Laws of the World ETI Il Fisco Editore, Rzym 1996.

2 Zob. J. Garrigues, Law of Trusts, 2 American Journal of Comparative Law 1935, s. 25.

3 R. Rykowski, Uwagi o bankowym rachunku powierniczym, Przegląd Prawa Handlowego 2005, nr 7.

4 Zob. C. Kunderewicz, Rzymskie prawo prywatne, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 1982, s. 163.

5 Jest to relacja prawna między dwiema stronami, która na mocy prawa wymaga najwyższego standardu staranności. Od powiernika wymaga się, aby dbał o wszelki powierzony mu majątek bardziej niż o swój własny. Relacja powiernictwa wyróżnia się działaniem w dobrej wierze, lojalnością i zaufaniem, a samo słowo pochodzi od łacińskich słów fides (wiara) oraz fiducia (zaufanie).

6 Prawo zwyczajowe stanowi główną część prawa w Wielkiej Brytanii, jej terytoriach zależnych i byłych koloniach. Jego cechą charakterystyczną jest włączenie szerokiego zakresu prawa pozaustawowego (precedensowego) tworzonego przez wieki na podstawie orzeczeń sędziowskich. Prawo zwyczajowe wyraźnie różni się od prawa cywilnego, ponieważ to ostatnie (wywodzące się w dużym zakresie z Kodeksu Napoleona) w niewielkim stopniu wykorzystuje orzecznictwo precedensowe.

7 Prawo słuszności opiera się na zasadzie "uczciwości i słuszności" (tzn. stanowi ono "naturalne prawo" sprawiedliwości).

8 Jako przykład można podać Szwajcarię, Luksemburg, Holandię, Francję, Włochy, Liechtenstein i San Marino.

9 Zob. T. Lyons, The International Guide to the Taxation of Trusts, [w:] Introduction, IBFD Amsterdam 2007.

10 K. Venturatos Lorio, Luisiana, Trusts: the Experience of a Civil Law Jurisdiction with the Trust, 42 Luisiana Law Review 1982, s. 1721.

11 Zob. ibidem.

12 Piercy v. Sardinian Land Reform Board (ETFAS), [w:] M.H. Bresch, The International Comparative Law Quarterly Vol. 6, 1957, s. 169.

13 V. Bolgar, Why No Trusts in the Civil Law? , 2 American Journal of Comparative Law 1953, s. 204.

14 Zob. T. Lyons, The International Guide..., op. cit.

15 Zob. Orzeczenia cytowane w J. Malherbe, Estate Planning Revisited: Flanders New Inheritance Taxes on the Path towards Reduction, 38 European Taxation 1, 1998, s. 14, 17.

16 Zob. G. Maisto, Aspects of Trust Taxation, 38 European Taxation, 1998, s. 242.

17 Zob. L. Weizman, Status of Trust in Danish Law, 35 European Taxation 3, 1995, s. 91.

18 W niektórych orzeczeniach sądy holenderskie rozpoznawały trusty jako fundusze celowe (doelvermogen). Zob. T. Lyons, The International Guide..., op. cit.

19 Zob. W. Ryser, The International Guide to the Taxation of Trusts - Rozdział: "Switzerland" IBFD Amsterdam 2007. Szwajcaria w 2006 roku ratyfikowała Konwencję Haską z dnia 1 lipca 1985 roku o prawie trustowym oraz uznaniu trustów (Convention on the Law Applicable to Trusts and on their Recognition. ).

20 Zob. W.E. Butler, >From Russia, 5 Trust European Business Law Review 1994, s. 68.

21 Zob. W. Eason Evesheds, Monaco, F.M. Lowndes, Portugal, [w:] Capital Taxes and Estate Planning in Europe, ed. T.J. Lyons, Sweet & Maxwell 1998.

22 W zależności od rodzaju trustu majątek może być zwracany założycielowi lub może on uzyskać prawo do stałego korzystania z tego majątku.

23 Powiernik także może być beneficjentem (z zastrzeżeniem, że nie może być jedynym beneficjentem).

24 Generalnie oznacza to przeniesienie i przyznanie pełni praw do czegoś żyjącej osobie (lub istniejącej firmie).

25 Zob. poniżej Planowanie z wykorzystaniem trustu.

26 Tutaj beneficjent ma stałe i znane korzyści, mimo iż prawnie nie jest właścicielem.

27 W tym przypadku przyszłe roszczenia beneficjenta są niepewne.

28 Ponieważ trust nie ma osobowości prawnej, jego przejrzystość jest podobna do przejrzystości spółki cywilnej.

29 Konwencja Haska z 1 lipca 1985 roku o prawie właściwym dla trustów i ich uznawaniu (Convention on the Law Applicable to Trusts and on their Recognition). Konwencja została ratyfikowana przez 12 państw: Australię, Kanadę, Chiny, Francję, Włochy, Luksemburg, Maltę, Holandię, Wielką Brytanię, Liechtenstein, San Marino, Szwajcarię. Stany Zjednoczone i Cypr podpisały Konwencję, ale nie została ona jeszcze ratyfikowana.

30 Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.).

David Logan Hill, JD, LLM

Autor jest dyrektorem ds. sprzedaży i marketingu w Grupie Amicorp

Tomasz Kardach

Autor jest dyrektorem zarządzającym w Amicorp Poland Sp. z o.o.