Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa CIT") i art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "ustawa PIT") wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Mając na uwadze wykładnię gramatyczną wskazanej powyżej regulacji należy uznać, iż intencją ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego środków pieniężnych o charakterze pomocowym ("środki bezzwrotnej pomocy") i pochodzących ze źródeł zagranicznych ("rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowych, instytucji finansowych").

Wydawać by się zatem mogło, iż co do zasady środki pozyskiwane z funduszy poakcesyjnych spełniają wskazane kryteria i podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na poziomie beneficjenta. Z uwagi jednak na wielostopniowy system przepływów pieniężnych, w szczególności zasadę prefinansowania projektów i programów pomocowych ze środków budżetu państwa, w praktyce negowana jest możliwość rozpoznania przedmiotowego zwolnienia przez przedsiębiorców będących beneficjentami pomocy publicznej. Chcąc podjąć wartościową polemikę z takim stanowiskiem, proponujemy w pierwszej kolejności prześledzić typowy schemat zarządzania środkami funduszy strukturalnych oraz zasady wypłaty tych środków na rzecz beneficjentów.

Zarządzanie środkami z funduszy strukturalnych

Zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 1260/1999 z 21 czerwca 1999 r. wprowadzające ogólne przepisy dotyczące funduszy strukturalnych , podstawowym źródłem finansowania wsparcia Unii Europejskiej dla Polski przewidzianym na lata 2004 - 2006 są fundusze strukturalne. Realizacja środków z funduszy strukturalnych odbywa się, co do zasady, za pomocą sektorowych programów operacyjnych, np. Sektorowego Programu Operacyjnego - Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw (dalej: "SPO WKP") i Sektorowego Programu Operacyjnego - Rozwój Zasobów Ludzkich; regionalnych programów operacyjnych, np. Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego. Znając podstawowe "szczeble" realizacji środków pochodzących z pomocy unijnej, przeanalizujmy na przykładzie jednego z najbardziej popularnych wśród beneficjentów programu SPO WKP, jak w praktyce wygląda przepływ pieniędzy z Unii Europejskiej do polskiego przedsiębiorcy.

W pierwszym etapie środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR ) przekazywane z budżetu Unii Europejskiej trafiają na tzw. rachunki funduszowe w Narodowym Banku Polskim, otwarte przez instytucję płatniczą (Ministerstwo Finansów). Środki przekazywane są w formie zaliczki lub, po wyczerpaniu środków zaliczkowych, w postaci refundacji. Z rachunku funduszowego w NBP, środki finansowe dystrybuowane są na rachunek programowy właściwy dla SPO WKP. Wprowadzenie takiej konstrukcji transferowej umożliwia instytucji płatniczej przedstawienie Komisji Europejskiej przejrzystego schematu rozliczeń finansowych w odniesieniu do konkretnego programu operacyjnego. Następnym krokiem jest przekazanie środków zgromadzonych na rachunku programowym na rachunek instytucji zarządzającej. Z rachunków pomocniczych do tego rachunku dokonywane są płatności stanowiące refundację zweryfikowanych wydatków kwalifikowanych poniesionych przez poszczególnych beneficjentów SPO WKP .

W praktyce wskazany schemat przepływów pieniężnych od funduszu strukturalnego do konkretnego beneficjenta wzbogacał się o dodatkowy podmiot biorący udział w łańcuchu finansowym - budżet państwa. Z uwagi na fakt, iż znaczna część środków z Unii Europejskiej wpływała do Polski na zasadzie refundacji wydatków poniesionych przez końcowych beneficjentów pomocy, w celu umożliwienia płynnej absorpcji tych środków konieczne było zapewnienie zarówno współfinansowania, jak i prefinansowania wydatków ze środków budżetowych. W konsekwencji przyjęta w rundzie na lata 2004-2006 zasada prefinansowania zakłada, iż w początkowej fazie realizacji projektu związany z nim koszty pokrywa budżet państwa. Zwrot poniesionych nakładów następuje po etapie końcowym realizacji projektu, w ramach rozliczeń między Polską a Unią Europejską.

Minister finansów uzasadnia...

Znając zasady zarządzania finansowaniem programów pomocowych możemy wrócić do pytania o zasadność zwolnienia z podatku dochodowego środków przyznanych w ramach dofinansowania poakcesyjnego i prefinansowanych z budżetu państwa. Jak wspomniałyśmy wcześniej, w praktyce obrotu podatkowego przeważa teza negująca możliwość rozpoznania przedmiotowego zwolnienia przez beneficjentów pomocy. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w piśmie ministra finansów z 30 sierpnia 2006 r. (DD6-82128/06/DZ/412), w którym stwierdzono, iż "pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych".

...a za nim urzędy skarbowe

Opinia wyrażona w przedmiotowym piśmie znalazła także odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w trybie art. 14a § 1 ordynacji podatkowej. Urzędy i izby skarbowe konsekwentnie odmawiają możliwości zwolnienia z podatku dochodowego środków pozyskanych przez beneficjentów w części prefinansowanej z budżetu państwa. Z uwagi na kwalifikację pomocy prefinansowanej jako "pożyczki z budżetu państwa", organy podatkowe przekonują, iż środki w ten sposób otrzymane nie spełniają przesłanki "bezzwrotności środków publicznych", wskazanej w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy CIT i art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy PIT . Mając na uwadze zasady finansowania pomocy ze źródeł Unii Europejskiej trudno nie podjąć polemiki z takim stanowiskiem.

Po pierwsze, brak jest racjonalnych przesłanek, aby kwalifikować pomoc prefinansowaną z budżetu państwa jako "pożyczkę". Z punktu widzenia prawnego interpretacja taka zakłada istnienie stosunku obligacyjnego między budżetem państwa w roli "pożyczkodawcy" a beneficjentem pomocy unijnej - "pożyczkobiorcy". Obligacja ta zakładałaby z jednej strony przekazanie przez pożyczkodawcę określonej kwoty pieniężnej, a z drugiej obowiązek zwrotu kwoty w tej samej wysokości u pożyczkobiorcy. Opisana powyżej konstrukcja zobowiązania w zakresie pożyczki nie została jednakże w tym kształcie wprowadzona na poziomie rozliczeń między budżetem państwa a beneficjentem.

Środki pomocowe pozyskane przez beneficjenta, przy założeniu prawidłowej procedury wydatkowania i realizacji inwestycji, nie podlegają bowiem zwrotowi. Konsekwentnie należy zatem uznać, iż beneficjent korzysta z pomocy, której cechą wyróżniającą jest właśnie bezzwrotność. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do wniosku, iż źródło finansowania publicznego, jakim są środki pomocowe z UE, jest de facto tożsame ze źródłem finansowania prywatnego, tj. kredytem inwestycyjnym. Taki wniosek natomiast wydaje się nie do przyjęcia zarówno z prawnego, jak i ekonomicznego punktu widzenia. Jego konsekwencją byłyby bowiem zrównanie dwóch całkowicie różnych sposobów pozyskiwania kapitału, w sytuacji gdy ich wpływ na przedsiębiorcę niesie za sobą całkowicie odmienne skutki.

Zagraniczne źródła finansowania

O ile na gruncie ustaw o podatku dochodowym bezzwrotny charakter prefinansowanej pomocy publicznej wydaje się bezsporny, kontrowersje może budzić realizacja drugiego z kryteriów umożliwiających zastosowanie zwolnienia podatkowego, jakim jest pochodzenie środków ze źródeł zagranicznych ("rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowych, instytucji finansowe"). Analizując schemat transferów pieniężnych w ramach prefinansowania wydatków, środki otrzymywane przez beneficjenta w pierwszej kolejności pochodzą z budżetu państwa polskiego. Ujmując zatem zagadnienie z technicznego punktu widzenia, kryterium "źródła zagranicznego" wskazane powyżej, można uznać w takim przypadku za niespełnione.

Niemniej istnieją argumenty przemawiające za tym, iż ostatecznym źródłem pochodzenia pomocy prefinansowanej nie jest budżet państwa polskiego, a budżet Unii Europejskiej. Zasady zarządzania przepływami środków pieniężnych należy bowiem uznać za rozwiązania, jak określono powyżej, wyłącznie o charakterze technicznym. Przedsiębiorcy ubiegają się o środki z funduszy strukturalnych, a więc finansowanych z Unii Europejskiej. Przyjęcie zasad wielostopniowej konstrukcji rozliczania pieniędzy, docelowo nie zmienia faktycznego źródła pochodzenia środków. Wydaję się także, iż rozwiązania o charakterze technicznym nie powinno negatywnie wpływać, również w sferze prawa podatkowego, na rozwiązania merytoryczne odnoszone względem uczestników programów pomocowych.

Zwolnienie z podatku? Tak!

Dodajmy też, iż niezbędne w tym przypadku wydaje się uwzględnienie przesłanki celowości pomocy udzielanej Polsce przez Unię Europejską. Należy przyjąć, iż przedsiębiorcy nie mieliby szans na otrzymanie środków pomocowych z budżetu państwa, w sytuacji gdyby nie były one refundowane w ramach pomocy dla Polski. W tym sensie prefinansowanie z budżetu, aczkolwiek potrzebne, wydaje się pełnić jedynie rolę pomostu umożliwiającego harmonijne finansowanie dotowanych inwestycji. W naszym przekonaniu istnieją mocne argumenty za tym, aby środki z funduszy strukturalnych prefinansowane z budżetu państwa uznać za pomoc o charakterze bezzwrotnym ze źródeł Unii Europejskiej.

W konsekwencji, zgodnie z definicją wskazaną w ustawach dochodowych, środki takie podlegałyby zwolnieniu z podatku dochodowego. Odmienna interpretacja tego zagadnienia narusza istotę finansowania przedsięwzięć ze źródeł publicznych, jak również ratio legis analizowanych regulacji art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy CIT i art.21 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT. Należy przy tym zaznaczyć, iż jasne zasady rozliczenia podatkowego, a więc niezależne od zmian, jakim podlegają schematy rozliczeń środków pomocowych przyjmowanych w danej rundzie aplikacyjnej, niewątpliwie miałyby wpływ na lepszą absorpcję środków unijnych. Możliwość realnego i długoterminowego planowania podatkowego częściowo rekompensowałaby negatywne strony finansowania publicznego, takie jak skomplikowana procedura aplikacyjna, czy utrata elastyczności inwestycyjnej.

Joanna Gniadecka

doradca podatkowy w Polskim Centrum Usług Doradczych jgniadecka@pcud.pl

Magdalena Michalska

starszy konsultant ds. wsparcia publicznego w JSW Consulting Polska magdalena.michalska@jswmanagement.com