Z taką sytuacją wiąże się fakt, że podatnik jest uprawniony do odliczenia tylko tej części podatku naliczonego, która związana jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Autorka wyjaśnia w szczególności, kiedy i według jakich zasad podatnik może odliczyć podatek naliczony z zastosowaniem tzw. proporcji oraz w jaki sposób może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do zasady, podatnik ma prawo do odliczenia jedynie tej części podatku naliczonego, która związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie ma problemu, jeśli podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje jedynie czynności podlegające opodatkowaniu.

W takiej sytuacji bowiem ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z uwagi na fakt, iż są one wykorzystywane jedynie do wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej. Trudności związane z prawem do odliczenia podatku mogą pojawić się wtedy, gdy podatnik prowadzi równocześnie działalność opodatkowaną i działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług. Do takiej sytuacji odnoszą się art. 90 i 91 ustawy o VAT. Określają one zasady odliczania podatku naliczonego, związanego zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i sprzedażą zwolnioną, oraz dokonywania korekty podatku po zakończeniu roku.

Należy przy tym zauważyć, iż przepisy te w znacznej mierze odpowiadają regulacjom zawartym w art. 19 i 20 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa). Obecnie, poza przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, kwestię częściowego odliczenia podatku regulują przepisy Tytułu X Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Pojęcie struktury sprzedaży

Koncepcja struktury sprzedaży nie jest nowym rozwiązaniem na gruncie polskich przepisów podatkowych. Konstrukcja taka istniała już bowiem pod rządami obowiązującej do 30 kwietnia 2004 roku ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , która w art. 20 nakazywała podatnikom dokonującym sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej (a w pewnym okresie także niepodlegającej opodatkowaniu) odliczać podatek naliczony tylko w takiej części, w jakiej przypadał on na sprzedaż opodatkowaną.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług "w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego".

Zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług podlega ograniczeniom, gdy obok działalności opodatkowanej podatnik prowadzi działalność zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że ustawodawca w wyżej cytowanym art. 90 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy o VAT nie posługuje się (jak to miało miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) takimi pojęciami, jak czynności opodatkowane, zwolnione od podatku, czy też niepodlegające opodatkowaniu.

Stało się tak głównie za sprawą zasad dotyczących miejsca świadczenia w przypadku dostaw towarów czy też świadczenia usług . Możliwe jest bowiem odliczenie podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. usług, dla których miejsce świadczenia przypada poza terytorium Polski, w tym m.in. usług niematerialnych, o których mowa w art. 27 ust. 3 i 4, w zakresie towarów zaś np. dostaw towarów z instalacją i montażem, jeśli montaż ten następuje na terytorium kraju innego niż Polska - art. 86 ust. 8 ustawy o VAT) lub wykonywaniem niektórych czynności zwolnionych od podatku (np. transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, czynności udzielania i pośrednictwa w udzielaniu kredytu oraz szeregu innych czynności zaliczanych do kategorii usług pośrednictwa finansowego w przypadku, gdy są one wykonywane na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej lub gdy dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych - art. 86 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT) . Natomiast czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, będą przede wszystkim czynności zwolnione.

W związku z powyższym podatnik może wydzielić cztery grupy zakupów:

1) zakupy związane wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do dokonywania odliczeń;
2) zakupy związane wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do dokonywania odliczeń;
3) zakupy związane zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo dokonywania odliczeń, jak i z czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do dokonywania odliczeń;
4) zakupy, co do których nie da się ustalić związku z tymi czynnościami.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z danej faktury związany jest ze sprzedażą opodatkowaną czy zwolnioną, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zaliczanych do grupy pierwszej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zaliczanych do grupy drugiej. Jeśli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służy obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia .

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż w ustawie o podatku od towarów i usług regułą jest, że podatnik ma obowiązek oznaczenia części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną. Jedynie w przypadku gdy nie jest to możliwe, ustawodawca dopuszcza możliwość zastosowania proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży. Natomiast zarówno przepisy VI Dyrektywy, jak również przepisy uchylającej ją Dyrektywy 2006/112/WE jako zasadę przyjmują proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego.

Zasady obliczania proporcji

Częstokroć odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie jest możliwe. W sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie dokonać przyporządkowania całości lub części podatku naliczonego, która odpowiada poszczególnym kategoriom działalności, może zmniejszyć podatek należny o tę część podatku naliczonego, która związana jest z wykonaniem czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział:

• rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (LICZNIK),
• w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (MIANOWNIK).

Należy zauważyć, iż określenie proporcji wstępnej, w odróżnieniu od proporcji ostatecznej, dokonywane jest procentowo na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzednim. Ponadto przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT nakazuje obliczoną poprzez podzielenie obrotów wielkość zaokrąglić w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zaokrąglenie dotyczy zarówno proporcji wstępnej, jak i ostatecznej . Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Odwołując się do powyższej definicji obrotu oraz art. 19 VI Dyrektywy, a także art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, można stwierdzić, że pomimo braku wyraźnego wskazania przez polskiego ustawodawcę do wyliczenia proporcji przyjmuje się kwoty nieuwzględniające podatku.

Do obrotu uwzględnianego przy ustalaniu wstępnej proporcji, zgodnie z ust. 5 i 6 art. 90, nie wlicza się:

• obrotu uzyskanego z dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
• obrotu z tytułu sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz transakcji w zakresie pośrednictwa finansowego.

Powyższy przepis jest rezultatem implementacji do polskiego prawa podatkowego postanowień art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy, choć nie jest jego wiernym tłumaczeniem. W oryginale VI Dyrektywa odnosi się bowiem w tym miejscu do incidental transactions (transakcje incydentalne). Niestety, zarówno ustawa, jak i VI Dyrektywa nie precyzują, jakie transakcje są uznawane za "sporadyczne" czy też "incydentalne" . Definicji "sporadyczności" nie zawiera również art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE będący odpowiednikiem art. 19 ust. 3 VI Dyrektywy.

Kwestia ta została poruszona w orzeczeniu wstępnym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wydanym w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Sprawa dotyczyła spółki prowadzącej działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, która dokonywała inwestycji finansowych ze środków otrzymywanych od klientów jako zaliczki. Przychody spółki z tego typu operacji finansowych wynosiły w sumie około 14% jej rocznych przychodów. Spółka odliczała całość podatku naliczonego, co zostało zakwestionowane przez francuskie władze skarbowe, które stanęły na stanowisku, iż odsetki powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu proporcji, skoro przychody z transakcji finansowych są zwolnione od podatku od wartości dodanej.

Podatnik nie zgodził się z tym stanowiskiem, argumentując, iż transakcje te miały charakter sporadyczny. Spór trafił do francuskiego sądu krajowego, który skierował sprawę do ETS. Po ustaleniu, iż dokonując inwestycji finansowych i uzyskując z tego tytułu przychody, spółka działała jako podatnik podatku od wartości dodanej (nie inwestowała bowiem środków własnych, lecz należące do osób trzecich), Trybunał nie przychylił się do argumentacji spółki, uznając, że realizowane inwestycje finansowe nie miały incydentalnego charakteru, stanowiły bowiem bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. W związku z tym, zdaniem Trybunału w Luksemburgu, odsetki otrzymane przez podatnika powinny zostać uwzględnione przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Podobne stanowisko ETS przyjął w orzeczeniu Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública , w którym wskazał, że za sporadyczne należy uznać takie transakcje finansowe, których realizacja angażuje bardzo ograniczoną ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT, przy czym skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może być wskazówką, że nie powinny być one traktowane jako sporadyczne. Jednakże sam fakt, że dochód ten jest większy niż dochód generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności - nie wystarcza do uznania, iż dana transakcja nie posiada incydentalnego charakteru.

Zatem zgodnie z wykładnią ETS transakcje sporadyczne to takie, które występują rzadko i nieregularnie, nie powodują istotnego zaangażowania aktywów firmy oraz nie stanowią bezpośrednich, stałych i koniecznych konsekwencji zasadniczej działalności podatnika. Nieuwzględnianie natomiast przy wyliczeniu struktury sprzedaży obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych uzasadnione jest szczególną regulacją w zakresie sposobu rozliczenia korekty, zawartą w art. 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w liczniku ułamka służącego do wyliczenia proporcji uwzględnia się:

• wartość netto czynności opodatkowanych stawkami 0%, 3%, 7% i 22%;
• wartość dostaw towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju (niepodlegających opodatkowaniu), które dają podatnikowi uprawnienie do odliczenia w kraju związanego z nimi podatku;
• wartość czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 (nieopodatkowanych), czyli przekazanych przez podatnika prezentów o małej wartości i próbek, od zakupu których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku;
• wartość czynności ubezpieczeniowych, finansowych i bankowych wymienionych w art. 86 ust. 9, których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa trzeciego, lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, dając podatnikowi uprawnienie do odliczenia podatku.

W mianowniku ułamka poza obrotem wykazanym w liczniku uwzględnia się wartość czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, czyli wartość czynności, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT są zwolnione od tego podatku. Nie uwzględnia się natomiast obrotów z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Początkowo pojawiały się wątpliwości dotyczące takich czynności. Należy bowiem zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT wyraźnie wskazują, że w mianowniku ułamka uwzględnia się obrót uzyskany z tytułu wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże w literaturze przedmiotu przeważa pogląd, iż określenie "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego", dotyczy czynności zwolnionych. Jako że problem dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które objęte są zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Wątpliwości mogą budzić czynności opodatkowane poza terytorium kraju, które korzystałyby ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyby miejscem ich świadczenia była Polska. Biorąc jednak pod uwagę opisaną wyżej analizę, wydaje się, że skoro takie czynności pozostają poza zakresem polskiej ustawy o VAT, to ich wartość nie powinna być brana pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o ile podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem tych czynności.

Ponadto takie rozumienie zawarte zostało w orzeczeniu ETS w sprawie C-333/91 pomiędzy Sofitam S.A. a Ministre echargé du Budget (Francja). Spór powstał na tle następującego stanu faktycznego. Holding Sofitam odliczył od podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług, dokonanych w danym okresie. Po ustaleniu jednak, iż przychody Sofitam S.A. w tym okresie obejmowały przychody uzyskane zarówno z czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i z dywidend, które temu podatkowi nie podlegają, francuskie władze skarbowe stanęły na stanowisku, że spółka uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego tylko częściowo, do wysokości wynikającej z proporcji równej udziałowi transakcji opodatkowanych w ogólnej kwocie przychodów, włączając w to przychody uzyskane z dywidend.

Sofitam nie zgodził się z takim stanowiskiem, argumentując, że suma kwot uwzględnianych w mianowniku proporcji powinna uwzględniać jedynie kwoty otrzymane przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności będących przedmiotem opodatkowania VAT lub wyraźnie z tego podatku zwolnionych, nie można w niej natomiast uwzględniać kwot otrzymanych z tytułu takich czynności jak wypłata dywidendy, które temu podatkowi w ogóle nie podlegają. Francuski sąd krajowy skierował sprawę do ETS. Rozstrzygając spór, Trybunał stwierdził, że w związku z tym, iż Sofitam nie był bezpośrednio ani pośrednio zaangażowany w zarządzanie spółkami, w których posiadał udziały, nie był podatnikiem z tego tytułu.

Wykonywane czynności wynikały jedynie z samego posiadania udziałów, co samo w sobie nie może być uznane za działalność gospodarczą i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu ETS stwierdził, że otrzymanie dywidendy nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy, nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym dywidendy wynikające z posiadanych udziałów nie mają wpływu na prawo do odliczenia. Identyczny pogląd w kwestii otrzymywanych dywidend wyraził ETS w orzeczeniu wstępnym wydanym w sprawie CIBO Participations S.A. przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, w którym stwierdził, że skoro otrzymywane dywidendy nie są wynagrodzeniem za jakąkolwiek działalność gospodarczą, to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem nie są wliczane do mianownika ułamka będącego podstawą do obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu.

Podobne stanowisko Trybunał zajął, rozstrzygając w sprawie pomiędzy Floridienne S.A. i Berginvest S.A. a państwem belgijskim. W sprawie tej - w odróżnieniu od sprawy Sofitam S.A. - spółki Floridienne S.A. i Berginvest S.A. brały udział w zarządzaniu spółkami, w których posiadały udziały i otrzymywały z tego tytułu wynagrodzenie, a także udzielały tym spółkom oprocentowanych pożyczek. Belgijskie władze skarbowe uznały na tej podstawie, że Floridienne S.A. i Berginvest S.A. z tytułu sprawowania funkcji udziałowca posiadają status podatnika, a więc dywidendy i odsetki od pożyczek otrzymane przez nie od spółek zależnych są objęte zakresem opodatkowania VAT (a dokładniej są z tego podatku zwolnione), i w związku z tym powinny zostać uwzględnione do obliczenia proporcji.

Trybunał nie zgodził się z takim stanowiskiem, podkreślając, że z tytułu świadczonych usług zarządzania spółki otrzymywały odrębne wynagrodzenie, dywidendy zaś były świadczeniem od nich niezależnym i jako takie - z uwagi na fakt, że nie mogą zostać uznane za otrzymywane w ramach działalności gospodarczej - nie podlegają opodatkowaniu VAT. Z tego względu, zdaniem Trybunału, również w przypadku gdy udziałowiec zajmuje się zarządzaniem spółką zależną, dywidendy, jakie otrzymuje, nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji dla odliczenia podatku naliczonego.

W sprawie odsetek Trybunał stwierdził, iż, co do zasady, udostępnianie przez udziałowca kapitału spółce zależnej może zostać uznane za działalność gospodarczą, jednak pod warunkiem że nie jest dokonywane w sposób sporadyczny, nie jest ograniczone do zarządzania posiadanym kapitałem w taki sposób, jak czyni to prywatny inwestor, oraz jest realizowane w celach komercyjnych, objawiających się w szczególności dążeniem do maksymalizacji zwrotu z inwestycji. W sytuacji gdy przesłanki te nie zostały spełnione, tj. gdy udzielanie przez udziałowca pożyczek spółkom zależnym nie nosi znamion działalności gospodarczej spółki holdingowej, w ocenie Trybunału, odsetki od tych pożyczek powinny zostać pominięte przy obliczaniu proporcji dla odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, słuszny wydaje się pogląd, iż czynności nieopodatkowane VAT, czyli wyłączone spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu proporcji. Równocześnie należy zaznaczyć, że projekt ustawy zakładał, iż przy ustalaniu obrotu należy uwzględnić również wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dopiero w toku prac parlamentu zrezygnowano z takiego sposobu wyliczania proporcji. Zatem nieuwzględnianie wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu przy ustalaniu obrotu było celowym i świadomym działaniem ustawodawcy. Podkreślić należy, iż art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE) daje Państwom Członkowskim możliwość uwzględnienia w mianowniku wysokości subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług.

Polski ustawodawca początkowo skorzystał z tego uprawnienia, bowiem do dnia 1 czerwca 2005 r. do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wliczało się kwotę otrzymanych subwencji i dotacji innych niż określone w art. 29 ust. 1, tj. takich, które nie mają związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Po zmianach wprowadzonych od dnia 1 czerwca 2005 r. subwencje i dotacje niewłączane do podstawy opodatkowania nie będą również uwzględniane przy obliczaniu proporcji. Przepisy ustawy o VAT przewidują również szczególne przypadki, w których proporcja wstępna ustalana jest nie wedle struktury sprzedaży, lecz szacunkowo jako prognoza.

Dotyczy to przypadków, gdy kwota obrotów jest niewielka albo z innych powodów niereprezentatywna, a ponadto odnosi się również do sytuacji, gdy w poprzednim roku podatnik nie miał w ogóle obrotów, gdyż rozpoczął działalność w tym roku podatkowym. Ustalenie proporcji w formie prognozy w dwóch przypadkach ma charakter obowiązkowy, natomiast w trzecim jest pozostawione uznaniu podatnika. Obowiązek szacunkowego ustalenia proporcji dotyczy podatników, którzy nie osiągnęli w poprzednim roku podatkowym obrotu, lub których obrót w poprzednim roku był niższy niż 30.000 zł. Natomiast ustalenie proporcji jako prognozy ma charakter fakultatywny w przypadku, gdy podatnik stwierdzi, że obliczona proporcja wstępna byłaby niereprezentatywna.

Z sytuacją taką mamy do czynienia wówczas, gdy struktura sprzedaży z poprzedniego roku w znacznej mierze odbiega od struktury, jaką podatnik planuje osiągnąć w danym roku. Proporcję wylicza się szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. W praktyce to podatnik obowiązany jest do obliczenia proporcji, którą przedstawia naczelnikowi urzędu. Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy nie określają trybu postępowania w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy niereprezentatywności proporcji. W szczególności podatnik nie ma możliwości odwołania się do organu wyższej instancji. Wydaje się jednak, że sam fakt niereprezentatywności proporcji nie powinien podlegać ocenie organu podatkowego.

Zakres prawa do odliczenia

W sytuacjach gdy u podatnika występuje stosunkowo niewielka kwota podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu lub stosunkowo niewielka kwota podatku naliczonego do odliczenia - podatnik odpowiednio odlicza podatek w całości lub nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego w ogóle, tj.:

• Jeżeli wielkość proporcji przekroczyła 98%, wówczas podatnik ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę niewyodrębnionego podatku naliczonego, związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi.
• Jeżeli natomiast wielkość proporcji nie przekroczyła 2%, wówczas przyjmuje się, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem w wymienionych przypadkach ustawa zwalnia podatników z obowiązku wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami wykonywanych czynności.

Mając na uwadze powyższe, odliczenie podatku naliczonego może nastąpić zgodnie z następującymi zasadami:

• w całości - gdy podatnik wykonuje jedynie czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz gdy wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, ale wielkość wyliczonej proporcji przekroczyła 98%;
• proporcją - gdy podatnik wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, i nie potrafi wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z danym rodzajem czynności, a wyliczona proporcja mieści się w przedziale od 2% do 98%;
• częściowo, ale bez ustalania proporcji - gdy podatnik wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, ale potrafi przyporządkować kwoty podatku naliczonego poszczególnym kategoriom działalności;
• podatnik nie ma prawa do odliczenia, gdy wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, ale wielkość wyliczonej proporcji nie przekroczyła 2% oraz gdy wykonuje jedynie czynności, w związku z którymi nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Roczna korekta podatku naliczonego

Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadziła do polskiego systemu prawnego nową konstrukcję korekty podatku naliczonego, dokonywaną po zakończeniu roku podatkowego z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi . W art. 91 ustawy o VAT określone zostały zasady tzw. korekty generalnej. Przepis ten stanowi polski odpowiednik art. 20 VI Dyrektywy, zgodnie z którym po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ma on obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego, zgodnie z proporcją wstępną (proporcją z roku ubiegłego), w oparciu o proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał) roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego (podlegającego odliczeniom częściowym) powstaje w sytuacji, w której wielkości proporcji wstępnej oraz ostatecznej są różne. Ze względu na fakt, iż w niektórych przypadkach dokonywanie takiej korekty mogłoby być uciążliwe, ustawodawca przewiduje sytuacje, w których podatnik nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, który w trakcie roku odliczany był częściowo z wykorzystaniem proporcji wstępnej.

Zgodnie z dotychczasowymi przepisami obowiązek korekty nie powstawał, jeżeli różnica między proporcjami nie przekroczyła 0,01%. Stwierdzono jednak, że przepis praktycznie wyłącza możliwość niedokonania korekty, w związku z czym obecnie, czyli po zmianach wprowadzonych z dniem 1 czerwca 2005 r., podatnik nie ma obowiązku dokonania korekty w sytuacji, gdy proporcja wstępna oraz proporcja ostateczna różnią się od siebie o 2 punkty procentowe. Wejście w życie tej regulacji spowodowało pojawienie się wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - jeśli podatnik wyliczy proporcję wstępną w wysokości 98% lub 99%, to ma prawo do odliczenia 100% podatku.

Zatem powstaje pytanie, czy jeśli proporcja ostateczna wynosi 97% lub 96%, podatnik ma obowiązek korekty, czy nie. Z wykładni literalnej wynikałoby, że obowiązek korekty nie powstaje, pomimo iż w praktyce różnica może sięgać nawet 4%. Podobne wątpliwości dotyczące obowiązku korekty rodzą się w sytuacji, gdy proporcja wstępna wynosi 1% lub 2% (tj. podatnik nie ma prawa do odliczenia), natomiast proporcja ostateczna wyniosła 3% lub 4%. Różnica między proporcją wstępną a ostateczną nie przekracza bowiem 2%, jednakże różnica między kwotami, które zostały odliczone, a kwotami, które mogłyby zostać odliczone, wynosi nawet 4%.

Ponadto należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są tak skonstruowane, iż w przypadku gdy różnica pomiędzy proporcjami nie przekracza 2%, podatnik nie tylko nie ma obowiązku, ale wręcz nie ma prawa dokonywania korekty. O ile wyłączenie obowiązku wydaje się uzasadnione, to niezrozumiałe jest wyłączenie uprawnienia do dokonania korekty podatku, zwłaszcza gdy taka korekta mogłaby skutkować podwyższeniem kwoty podatku naliczonego. Wydaje się właściwe, aby to sam podatnik decydował, czy skorzysta z tego uprawnienia, aby nie stracić części podatku naliczonego, czy też nie skorzysta, ponieważ większe znaczenie ma dla niego prostota rozliczeń.

Korekta podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Przepisy ustawy o VAT przewidują szczególne zasady korekty kwot podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Konsekwencją takiego sposobu rozliczania jest to, że ostateczna kwota odliczenia podatku naliczonego znana jest dopiero po zakończeniu okresu korekty, a jednocześnie oparta jest na faktycznym przeznaczeniu danego środka trwałego w dłuższym okresie czasu.

Korekty podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, zaś przy nabyciu nieruchomości w przeciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do używania. Przedmiotowej korekty podatnik dokonuje w każdym roku w odniesieniu do jednej piątej (a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej) kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Tak jak w przypadku pozostałych zakupów, korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy miesiąc lub kwartał następnego roku podatkowego.

Należy zaznaczyć, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. obowiązek dokonywania wieloletniej korekty nie obejmował nabycia gruntów ani prawa wieczystego użytkowania gruntów. Są to bowiem środki trwałe lub odpowiednio wartości niematerialne i prawne, które zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym nie podlegają amortyzacji. Obecnie obowiązujący przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje korekty wieloletnie dla podatku od nabytych gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, jednakże pod warunkiem że zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy.

Takie brzmienie przepisu ma zapewne na celu wyeliminowanie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego od gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży. W literaturze przedmiotu pojawiały się opinie, iż konstruując powyższy przepis, ustawodawca popełnił istotny błąd. O ile bowiem grunty zaliczane są do środków trwałych, o tyle prawo wieczystego użytkowania gruntów stanowi wartość niematerialną i prawną (chociaż przepisy ustaw o podatku dochodowym nie są tutaj jednoznaczne).

W związku z tym uznać należy, że korektą wieloletnią będzie objęte prawo wieczystego użytkowania gruntu wówczas, gdy zostało ono objęte przez nabywcę ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nie jest tożsame z transakcją nabycia nieruchomości, w związku z czym okres korekty dla podatku od nabycia tego prawa wynosi 5 lat. Wydaje się, że jest to nieuzasadnione. W istocie bowiem nie ma żadnej różnicy w wykorzystywaniu gruntu w sytuacji, gdy jest on objęty własnością podatnika, i w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje jedynie prawo wieczystego użytkowania.

Toteż w literaturze przedmiotu przeważa pogląd, iż w ustawie powinien znaleźć się przepis, zgodnie z którym również podatek naliczony związany z prawem wieczystego użytkowania gruntu podlegałby korekcie w okresie 10 lat. Wydaje się on tym bardziej zasadny, jeżeli weźmiemy pod uwagę uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06), w której jednoznacznie stwierdzono, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT, określając kwotę limitu, odnoszą się do wartości początkowej, nie precyzując przy tym, czy chodzi o wartość netto czy o wartość brutto.

Jednakże uznać trzeba, że skoro limit został określony dla celów korekty podatku naliczonego, to sam w sobie nie może tego podatku zawierać. Będzie to zawsze kwota netto, niezależnie od tego, jaką wartość początkową przyjmuje podatnik dla celów amortyzacji składnika majątku. Zatem nawet jeśli dla danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej przyjęto jako wartość początkową wartość netto powiększoną o część podatku (wynikającą z proporcji), to limit - dla celów określenia zasad korekty podatku - zawsze powinien być uwzględniany jako kwota netto.

W związku z tym w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa, tj. wartość netto, nie przekracza 15.000 zł, korekta podatku naliczonego dokonywana jest jednorazowo na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług . Warto podkreślić, że przedstawione zasady korekty podatku naliczonego dotyczą wyłącznie towarów i usług nabytych po wejściu w życie ustawy nowelizacyjnej, tj. po dniu 1 czerwca 2005 r.

Korekta podatku naliczonego w przypadku sprzedaży lub zmiany przeznaczenia środka trwałego

W sytuacji gdy w okresie trwania korekty cząstkowej nastąpi sprzedaż środka trwałego lub wartości niematerialnej, ustawodawca przewidział obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego. Należy wówczas przyjąć fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej aż do końca okresu korekty . Z tym że w przypadku sprzedaży opodatkowanej przyjmuje się, iż dalsze wykorzystywanie towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że korekta ta zostanie dokonana z zastosowaniem proporcji równej 100%.

Natomiast w przypadku sprzedaży zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu przyjmuje się, że do końca okresu korekty towary te służą wyłącznie czynnościom zwolnionym lub nieopodatkowanym podatkiem VAT, w związku z czym korekta ta zostanie dokonana z zastosowaniem proporcji równej 0% . Korekty tej dokonuje się jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Należy podkreślić, że niezależnie od tego, w którym momencie roku podatkowego nastąpiło zbycie, korekta powinna być zawsze dokonywana za pełne lata podatkowe.

Podobne zasady korekty podatku naliczonego dotyczą sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego zmianie uległo przeznaczenie zakupionego towaru. Obowiązek dokonania korekty powstanie więc w przypadku, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego od nabytego towaru mającego pierwotnie służyć czynnościom opodatkowanym, towar ten jednak został zużyty przy wykonywaniu czynności zwolnionych. Ponadto obowiązek korekty powstanie również, jeśli podatnik nie odliczył podatku naliczonego ze względu na przewidywane wykorzystanie towaru do czynności zwolnionych, a następnie wykorzystał go w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotne jest, aby zawsze opierać się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy też usługi. Zmiana przeznaczenia może skutkować utratą związku z czynnościami opodatkowanymi i wówczas konieczna będzie korekta polegająca na zmniejszeniu podatku naliczonego pierwotnie odliczonego przy zakupie środka trwałego. Należy zaznaczyć, że wniesienie aportem składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa skutkuje również zmianą prawa do odliczenia, jeśli w związku z ich nabyciem podatnik skorzystał z prawa obniżenia podatku należnego.

Zgodnie bowiem z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Z przepisu tego wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje zarówno cały majątek przedsiębiorstwa, jak również poszczególne składniki majątku firmy wnoszącej wkład rzeczowy do spółki prawa handlowego lub cywilnego.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż podatnik, wnosząc aportem towary wykorzystywane wcześniej do czynności opodatkowanych, zmienia ich przeznaczenie poprzez wykorzystanie tych towarów do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem składników majątkowych do innej spółki. W takiej sytuacji powstaje obowiązek skorygowania odliczonego podatku z zastosowaniem art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT, przy czym w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5 w powiązaniu z ust. 6.

Kontrowersje może jedynie budzić prawo podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego polegającej na zwiększeniu tego podatku w sytuacji, gdy nabyte, w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych, towary bądź usługi zaczną być wykorzystywane dla potrzeb działalności opodatkowanej. Należy podkreślić, że prawa do korekty podatku naliczonego nie ma podmiot, który w momencie zakupu towaru nie posiadał statusu podatnika VAT lub też nie działał w tym charakterze, bez względu na fakt późniejszego nabycia tego statusu oraz przeznaczenia towarów do wykonywania działalności opodatkowanej.

Ponadto trzeba zauważyć, że utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie stanowią okoliczności wpływających na zmianę prawa do odliczenia. Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do wykonywania działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność dokonywania korekty tego podatku. Warto poruszyć także kwestię dotyczącą sprzedaży używanego samochodu, przy nabyciu którego podatnik miał prawo jedynie do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Sprzedaż samochodu, który spełnia przesłanki towaru używanego, podlega zwolnieniu od podatku do towarów i usług. Zatem jeśli podatnik, nabywając samochód, miał prawo do częściowego odliczenia podatku, to sprzedając go jako towar używany, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w związku z czym zmienia się przeznaczenie tego towaru (wykorzystywany jest wówczas do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia). W takim przypadku konieczna jest korekta uprzednio odliczonego podatku. Zauważyć należy, że podatnik dokonuje korekty tylko w odniesieniu do tej części podatku, którą faktycznie odliczył.

Zbycie przedsiębiorstwa

Odrębna zasada została wprowadzona w odniesieniu do sytuacji dokonania transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, do której na mocy art. 6 pkt 1 nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku bowiem ustawa nie przewiduje obowiązku dokonywania korekty w sferze wcześniejszych odliczeń podatku przez zbywcę. Nakłada natomiast na nabywcę, jako beneficjenta prawa i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, iż obowiązek ten odnosi się zarówno do wieloletnich korekt cząstkowych dotyczących podatku odliczonego przy nabyciu środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, jak i podatku odliczonego w związku z nabyciem pozostałych towarów i usług. Ze względu na kontynuację korekty nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przy obliczaniu proporcji winien uwzględniać tylko te obroty, które bezpośrednio dotyczą nabytego przedsiębiorstwa. Bez znaczenia pozostaje forma, w jakiej to przedsiębiorstwo funkcjonuje u nabywcy. Niewątpliwie takie rozwiązanie może stanowić problem w przypadku, gdy nabyte przedsiębiorstwo staje się częścią składową przedsiębiorstwa nabywcy i nie daje się z niego wyodrębnić.

Przepisy przejściowe

W związku z tym, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do poprzedniej ustawy całkowicie zmieniła sposób obliczania proporcji, wprowadzono szczególne zasady korekty podatku naliczonego, obowiązujące w odniesieniu do 2004 roku. Jeżeli bowiem podatnik w 2003 r. osiągnął obrót przekraczający 30.000 zł, proporcją wstępną za okres od maja do grudnia 2004 r. ustalać należy w oparciu o obroty uzyskane w roku 2003, lecz z uwzględnieniem zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z przepisów nowej ustawy.

W praktyce oznacza to konieczność oceny czynności wykonywanych w 2003 r. przez pryzmat przepisów obowiązujących w roku 2004 . Jeśli jednak podatnik uznałby, iż tak wyliczona proporcja nie jest reprezentatywna, może ustalić ją szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego. Natomiast ostateczną proporcję dla 2004 roku należy ustalić w oparciu o obroty osiągnięte w okresie od maja do grudnia 2004 r. Tak ustalona proporcja będzie również proporcją wstępną dla 2005 roku.

Jednocześnie należy zauważyć, iż ustawodawca, uchylając - ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - ustęp 7 art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący wliczania do obrotu przy ustalaniu proporcji kwot otrzymanych subwencji i dotacji innych niż określone w art. 29 ust. 1, nie zawarł przepisów przejściowych, które umożliwiłyby skorygowanie proporcji wstępnej dla 2005 r. poprzez wyliczenie jej bez uwzględnienia tych kwot. Może to doprowadzić do zaniżenia współczynnika odliczeń w stosunku do tego, co otrzymają podatnicy po wyliczeniu proporcji ostatecznej na 2005 r., już po zastosowaniu nowych zasad.

Anna Pazura
Autorka jest prawnikiem, pracownikiem organów podatkowych w Warszawie