W przypadku gdy dostawy towarów dokonywane są między podatnikami VAT z różnych krajów unijnych, powstają wątpliwości co do skutków podatkowych poszczególnych transakcji. Jak wykazują Autorki poniższego artykułu, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzeczeniu w sprawie EMAG Handel Eder OHG (dalej: EMAG) wyjaśnił przynajmniej część tych wątpliwości.

Obowiązujące regulacje krajowe

Jedną z podstawowych zasad unijnego systemu VAT jest opodatkowanie towaru w państwie ostatecznej konsumpcji. Toteż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie powinna być opodatkowana w państwie, z którego towar jest wywożony (zwolnienie z prawem do odliczenia odpowiada stawce 0% dla dostawy unijnej w polskich przepisach), lecz w państwie nabycia, według lokalnej stawki VAT. Przeniesienie obciążenia VAT do państwa członkowskiego ostatecznej konsumpcji nie nastręcza trudności w przypadku gdy w transakcji biorą udział dwa podmioty z dwóch różnych krajów UE. Jeżeli jednak w transakcji bierze udział więcej podmiotów, należy określić, która dostawa w tej transakcji powoduje zmianę reżimu VAT dla przemieszczanych towarów.

W przypadku, w którym kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, a pierwszy z nich dostarcza towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że każdy z nich dokonał dostawy. Na gruncie polskich regulacji wynika to bezpośrednio z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Jeżeli towary transportowane są do innego kraju członkowskiego, określenie miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu jest kluczowe dla wskazania skutków podatkowych dla podmiotów biorących w nim udział. Kwestia ta jest uregulowana w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejscem ich dostawy jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Zgodnie z art. 22 ust. 2 i 3, jeżeli mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, a towar jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport przyporządkowana jest tylko jednej dostawie w całym łańcuchu dostaw. Jeżeli towar jest transportowany lub wysyłany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, wysyłka lub transport przyporządkowana jest dostawie dla tego podmiotu, chyba że udowodni on, że transport/wysyłka powinna być przyporządkowana jego dostawie.

Wszystkie dostawy poprzedzające transport lub wysyłkę opodatkowane są w państwie rozpoczęcia transportu lub wysyłki, natomiast wszystkie dostawy następujące po wysyłce lub transporcie, opodatkowane są w państwie zakończenia tego transportu lub wysyłki. Wyjątkiem od powyższej reguły jest sytuacja, w której towary są transportowane lub wysyłane z państwa trzeciego (o czym będzie mowa w dalszej części artykułu). Z powyższego wynika, że dla dostaw, które nie skutkują transportem ani wysyłką, miejscem ich opodatkowania będzie państwo, w którym znajdują się one w momencie dokonania dostawy, co jest literalnie stwierdzone w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższymi zasadami, określając skutki podatkowe dla każdego z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej, należy odrębnie określić miejsce świadczenia dla danej dostawy towarów - mając na względzie fakt, że tylko jedna dostawa skutkować będzie wysyłką lub transportem. Wskazanie tej jednej "ruchomej" dostawy ma zatem znaczenie również dla podatników, którzy nie są w ogóle odpowiedzialni za transport.

Poszczególne etapy ustalania zakresu opodatkowania każdej dostawy wyglądają więc następująco:

* przyporządkowanie przemieszczenia towarów do jednej dostawy,
* ustalenie miejsca świadczenia dla każdej z dostaw,
* ustalenie, z jakim rodzajem dostawy mamy do czynienia (w szczególności - jaki jest status podatkowy podmiotów dokonujących dostawy i czy istnieje obowiązek rejestracji dla celów VAT w innym kraju unijnym).

W niniejszym artykule zajmujemy się przypadkami, w których pośrednicy i ostateczny nabywca są podmiotami unijnymi. Odniesiemy się również do transakcji importowych. Trzeba bowiem pamiętać, iż transakcje pomiędzy podatnikami z UE i spoza UE również mogą być uznane za dostawy łańcuchowe. Należy wskazać, iż polskie uregulowania dotyczące transakcji łańcuchowych są bardziej precyzyjne od odpowiednich wskazań Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zastąpiła VI Dyrektywę , na którą powołujemy się w dalszej części artykułu; znaczenie poszczególnych przepisów istotnych dla omawianego tematu nie uległo istotnej zmianie). W szczególności przepisy unijne nie wskazują wprost miejsca dostawy dla towarów, które były już przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Orzeczenie ETS w sprawie EMAG stanowi próbę wypełnienia tej luki w unijnych regulacjach.

Wyrok ETS w sprawie EMAG

W latach 1996-1997 austriacka spółka EMAG nabywała metale nieżelazne od swojego dostawcy K (dalej: K). Oba podmioty były zarejestrowane dla celów VAT w Austrii. K nabywał od podmiotów z Włoch i Holandii towary, które były bezpośrednio transportowane od tych podmiotów do EMAG lub klientów EMAG w Austrii. Spółka EMAG nie znała dostawców K. Podmiotem odpowiedzialnym za transport był K. Cena zakupu ustalona przez strony była powiększana o austriacki VAT, wykazany na fakturze wystawionej przez K. Zgodnie z obowiązującym prawem austriackim odliczeniu podlegał podatek naliczony wykazany na fakturze od dostaw lub innych transakcji przeprowadzonych w Austrii.

Austriackie organy podatkowe odmówiły EMAG prawa do odliczenia tego VAT, argumentując, że miejscem dostawy towarów transportowanych z innych państw do EMAG nie była Austria, ponieważ transport rozpoczynał się w innym państwie członkowskim. Z kolei EMAG wskazał, że transport organizowany był przez K, nie mógł więc być przypisany dostawie dla EMAG. Organy podatkowe stwierdziły, że dostawcy K przekazywali towary do jego dyspozycji na terytorium Włoch lub Holandii, a następnie K realizował transport w celu wywiązania się ze zobowiązania do dostarczania towarów do EMAG. Ponadto EMAG wiedział o fakcie, że towary były transportowane. Sprawa trafiła do rozstrzygnięcia przez sąd krajowy.

Sąd austriacki rozpatrujący sprawę stwierdził, że mamy do czynienia z dwiema dostawami, a miejscem świadczenia dla pierwszej dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w chwili rozpoczęcia transportu. W opinii sądu VI Dyrektywa nie reguluje kwestii, czy wewnątrzwspólnotowy przepływ towarów można przypisać tylko pierwszej dostawie, czy też może on być przypisany jednocześnie obu kolejnym dostawom. W związku z tym sąd zwrócił się do ETS z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym interpretacji art. 8 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy oraz określenia miejsca świadczenia dla drugiej z dostaw w łańcuchu.

Zakres regulacji rozpatrywanych przez ETS

* Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych albo przez dostawcę, albo odbiorcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy towarów uznaje się miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy. Na mocy art. 8 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy w przypadku towarów nie wysyłanych ani nie transportowanych, miejscem ich dostawy jest miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie tej dostawy.
* Zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy - opodatkowaniu podlega odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabywanie towarów na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niepodlegającą opodatkowaniu, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze. Artykuł 28a ust. 3 wskazuje, że nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel ruchomymi rzeczami wysyłanymi lub transportowanymi do osoby nabywającej towary przez lub na rachunek sprzedawcy bądź osoby nabywającej towary w państwie członkowskim innym niż to, z którego towary są wysyłane lub transportowane.
* Miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa (art. 28b A ust. 1 VI Dyrektywy).
* Według art. 28c A lit. a) VI Dyrektywy zwolnione z podatku są dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego rachunek do innego kraju UE, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, która działa w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż w celu opodatkowania VAT w miejscu ostatecznej konsumpcji towarów ustawodawca wspólnotowy przewidział, w okresie przejściowym, zwolnienie z prawem do odliczenia dla dostaw wewnątrzwspólnotowych ('stawka 0%'). Jednocześnie, na podstawie art. 28a ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy, opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, rozumiane jako nabycie uprawnienia do rozporządzania jak właściciel towarami, które są transportowane lub wysyłane z innego kraju członkowskiego przez lub na rachunek sprzedawcy lub nabywcy.

Ponadto każdemu nabyciu wewnątrzwspólnotowemu, którym zakończono transport lub wysyłkę, odpowiada dostawa wewnątrzwspólnotowa zwolniona z VAT ('0%') w kraju rozpoczęcia wysyłki lub transportu (zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Dyrektywy). Trybunał zauważył również, że w odniesieniu do dostaw łańcuchowych, skutkujących pojedynczym przemieszczeniem towaru, każda kolejna dostawa może być zrealizowana dopiero po zakończeniu poprzedniej.

Wynika to z faktu, że nabywca pośredni może przenieść prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jedynie wówczas, gdy otrzymał to prawo wcześniej od poprzedniego dostawcy. Zatem, ponieważ miejscem nabycia towarów jest państwo członkowskie, w którym zakończył się transport lub wysyłka towarów, nielogiczne byłoby uznanie, że nabywca dokonuje kolejnej dostawy tych samych towarów z państwa członkowskiego rozpoczęcia tej wysyłki lub transportu.

W konsekwencji, w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów, możemy mieć do czynienia tylko z jedną dostawą wewnątrzwspólnotową (opodatkowaną stawką 0% w państwie wysyłki) i odpowiadającym jej jednym nabyciem wewnątrzwspólnotowym (opodatkowanym w państwie zakończenia transportu/wysyłki). Zasada ta ma zastosowanie bez względu na to, który dostawca w łańcuchu dostaw organizuje transport towarów.

Według Trybunału, określając miejsce świadczenia dla dostawy towarów, należy pamiętać, iż pojedyncze przemieszczenie w ramach UE może być przypisane wyłącznie do jednej z dostaw w łańcuchu. Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy za miejsce dostawy towarów uważa się państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu. W odniesieniu do wszelkich innych dostaw, które nie skutkują wysyłką ani transportem towarów, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie dostawy tego towaru.

Dalej ETS wskazał, że jeżeli pierwsza dostawa z dwóch następujących po sobie dostaw skutkuje wysyłką lub transportem towarów i odpowiada jej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w państwie zakończenia tej wysyłki lub transportu, to należy uznać, że druga z tych dostaw została dokonana w państwie poprzedzającego ją nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli natomiast dostawa skutkująca wysyłką lub transportem jest drugą w kolejności, to poprzedzająca ją dostawa została dokonana w państwie rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Jak przedstawiono, wnioski z wyroku EMAG odpowiadają regulacjom polskiej ustawy VAT. Jednak ani orzeczenie ETS, ani nasze krajowe przepisy nie eliminują wszystkich wątpliwości związanych z określeniem miejsca dostawy towarów w transakcjach łańcuchowych.

Sposób przypisania transportu do jednej z dostaw

Przede wszystkim wypada rozważyć, według jakich reguł należy przypisywać transport do jednej z dostaw w łańcuchu. Innymi słowy - która dostawa powinna być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Przypomnijmy, że polskie regulacje przyjmują, że transport przyporządkowywany jest dostawie dla nabywcy-pośrednika, który dokonuje dalszej dostawy towarów. Jeżeli jednak nabywca-pośrednik udowodni, że zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przemieszczenie towarów należy przyporządkować jego dostawie, transport lub wysyłka będzie przypisana dostawie dla kolejnego nabywcy.

W uproszczeniu może to wyglądać następująco:

W praktyce można sobie wyobrazić sytuację, w której kontrahent B, odpowiedzialny za transport towarów, będzie zarejestrowany dla potrzeb VAT zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Potencjalnie w takiej sytuacji kontrahent B miałby prawo wyboru, czy:

* użyć swojego numeru VAT nadanego w Niemczech i wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Niemczech (jednocześnie podmiot A rozpoznałby dostawę krajową w Niemczech), albo
* wykorzystać numer VAT nadany w Polsce i rozpoznać w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a następnie dostawę krajową w Polsce.

Pomimo potencjalnego prawa wyboru prawdopodobne wydaje się, że organy podatkowe w takiej sytuacji będą próbowały nałożyć podatek VAT w obu krajach. Z jednej strony, niemieckie organy podatkowe mogą próbować dowodzić, iż dostawa dokonywana na rzecz podmiotu B powinna być traktowana jako dostawa krajowa. Z drugiej strony, polskie organy podatkowe mogą argumentować, iż kontrahent B dokonuje dostawy krajowej na terytorium Polski.

W takiej sytuacji szczególnie istotna będzie możliwość dowiedzenia przez podmiot B, że transport towarów należy przyporządkować właśnie jego dostawie. Należy jednak zauważyć, iż w rozpatrywanym orzeczeniu ETS brak jest jasnych wskazówek, jak takie postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone (w szczególności nie jest jasne, czy określając podmiot, któremu należy przyporządkować transport towarów, możliwe jest kierowanie się warunkami Incoterms dostawy).

Przypadek 1

Jeżeli towar będzie transportowany przez B, wówczas transport należy przyporządkować dostawie pomiędzy A i B ("dostawa ruchoma"). Skutkować to będzie koniecznością rozpoznania przez B WNT w Polsce. Zatem, co do zasady, podmiot B powinien się zarejestrować w Polsce dla potrzeb VAT. Wszelkie następujące dostawy towarów (dla C i dla D) będą już opodatkowane w Polsce jako dostawy krajowe z polskim VAT ("dostawy nieruchome").

Jeżeli jednak B udowodni, że transport należy przyporządkować jego dostawie, wówczas B rozpozna WDT w Niemczech, a C - odpowiednio nabycie wewnątrzwspólnotowe (WNT) w Polsce. Należy jednak zauważyć, że VI Dyrektywa nie wypowiada się co do możliwości przyporządkowania transportu do innej dostawy, analogicznie jak ma to miejsce w polskich regulacjach. W konsekwencji, gdyby niemieckie przepisy VAT nie przewidywały takiej możliwości, dostawa na rzecz pośrednika organizującego transport powinna być zawsze "dostawą ruchomą".

Jak można udowodnić?

Niestety, ani polskie przepisy, ani wyrok EMAG nie daje jasnej odpowiedzi na pytanie, jak można skutecznie udowodnić, iż transport powinien być powiązany z dostawą dokonywaną przez danego pośrednika. Rzecznik Generalny w swojej opinii wydanej w sprawie EMAG zauważył, że podmiot organizujący transport zna okoliczności dostawy, co jest wyrazem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Podmiot ten jest zatem pierwszym podmiotem posiadającym prawo do rozporządzania jak właściciel po transporcie towarów, w konsekwencji, w braku innych ustaleń, to dostawa na jego rzecz powinna zakończyć się wewnątrzwspólnotowym nabyciem w kraju, do którego towary są przemieszczone.Na podstawie art. 22 ust. 6 ustawy VAT Minister Finansów otrzymał delegację do określenia rodzajów dokumentów lub wzorów dokumentów, na podstawie których wysyłkę lub transport towarów przyporządkowuje się danej dostawie towarów. Jak dotąd MF nie zdecydował się jednak na wydanie rozporządzenia w tej sprawie.

Przypadek 2

Co w sytuacji, gdy towar będzie transportowany przez polskiego podatnika C? Wówczas, co do zasady, należy uznać, że transport jest przypisany dostawie pomiędzy B i C. Miejscem opodatkowania dostawy jest Polska, a podmiot C rozpoznaje WNT, które jest poprzedzone wewnątrzwspólnotową dostawą dokonaną przez niemieckiego podatnika B. W konsekwencji dostawa dla B jest "dostawą nieruchomą", opodatkowaną w kraju rozpoczęcia transportu, tj. w Niemczech (podmiot A wystawia fakturę z niemieckim VAT). Również dostawa między C i D jest "dostawą nieruchomą", opodatkowaną w kraju zakończenia transportu (podmiot C wystawia fakturę z polskim VAT).

Przypadek 3

Jeżeli transport lub wysyłka nie będą organizowane przez żadnego z pośredników, a np. przez ostatniego polskiego nabywcę D, wówczas transport bądź wysyłkę należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy. Jednocześnie wszystkie poprzedzające dostawy opodatkowane byłyby w Niemczech, co oznacza, że polski dostawca C byłby zobowiązany do rejestracji w Niemczech dla potrzeb VAT i zadeklarowania tam WDT.

Przypadek 4

Ostatnim rozpatrywanym scenariuszem w powyższym łańcuchu dostaw jest sytuacja, w której transport dokonywany jest przez pierwszego dostawcę - niemiecki podmiot A. Za "dostawę ruchomą" byłaby wówczas uznana pierwsza dostawa - pomiędzy A i B. Niewątpliwie w tym wypadku miejscem dostawy jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Stąd podmiot A miałby prawo do rozpoznania WDT w Niemczech (dostawa zwolniona z prawem do odliczenia). Jednocześnie podmiot B, co do zasady, musiałby zarejestrować się w Polsce dla potrzeb VAT w celu rozliczenia WNT. Dwie następujące dostawy - dla C i dla D byłyby opodatkowane w Polsce, czyli w miejscu zakończenia transportu.

Dostawa towarów importowanych

Stan faktyczny, co do którego wydano wyrok w sprawie EMAG, odnosi się do transakcji wewnątrzwspólnotowych, lecz nie do importu. W praktyce często zdarzają się sytuacje, w których transport lub wysyłka towarów rozpocznie się poza terytorium UE, a kolejne dostawy będą dokonywane na rzecz unijnych podmiotów. Miejscem dostawy dokonywanej przez podatnika, który jest jednocześnie podatnikiem z tytułu importu transportowanych towarów, jest terytorium kraju (art. 22 ust. 4 ustawy o VAT). Polskie regulacje odzwierciedlają w tym zakresie zasadę wyrażoną szerzej w VI Dyrektywie (art. 8 ust. 2 - miejsce dostawy dokonywanej przez importera, jak i miejsce każdej kolejnej dostawy znajduje się w państwie członkowskim importu towarów).

Biorąc pod uwagę pryncypia wskazane w sprawie EMAG, można by pokusić się o interpretację powyższych przepisów według wskazówek ETS. Posługując się poniższym przykładem, rozpatrzmy sytuację, w której towar jest nabywany z Ukrainy przez polskiego podatnika (B), sprzedawany następnemu w kolejności pośrednikowi w Polsce (C), a transportowany bezpośrednio od dostawcy (A) do niemieckiego klienta (D). W przedstawionej dostawie łańcuchowej udział bierze dwóch pośredników z Polski, a towar ostatecznie transportowany jest z Ukrainy do niemieckiego odbiorcy, który dokonuje jego odprawy celnej w Niemczech. Transport organizowany jest przez pierwszego polskiego pośrednika B lub przez ukraińskiego dostawcę.

W oparciu o zasady wskazane przez ETS transport należałoby przyporządkować pierwszej dostawie w powyższym łańcuchu. Dostawa ta będzie "dostawą ruchomą", opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu. Ponieważ miejscem rozpoczęcia przemieszczenia jest terytorium kraju trzeciego, prawdopodobnie transakcja ta będzie tam kwalifikowana jako eksport towarów. Powstaje jednak wątpliwość, czy dostawy dokonywane przez podmioty B i C, niebędące importerami w Niemczech, powinny być traktowane jako dostawy krajowe w Niemczech.

Z jednej strony VI Dyrektywa mówi, iż dostawa towarów dokonywana przez importera stanowi dostawę krajową w kraju importu, a contrario można więc argumentować, iż tak długo, jak długo pośrednik nie występuje w roli importera, dostawa dokonywana przez tego pośrednika nie powinna być rozpoznawana w kraju importu. Z drugiej jednak strony, stosując zasady wynikające z orzeczenia ETS, dostawy dokonywane przez podmiot B oraz C należałoby traktować jako "dostawy nieruchome" następujące po transporcie towarów. Zatem każda następna dostawa dokonywana po dostawie dokonanej przez podmiot ukraiński powinna być opodatkowana w kraju zakończenia transportu, czyli w Niemczech.

W zależności od tego, czy niemieckie przepisy dopuszczałyby rozliczenie dostawy krajowej przez nabywcę, obowiązek rejestracji dla potrzeb VAT w Niemczech mógłby powstać dla podmiotu B lub C, albo dla podmiotów B i C łącznie. Jeżeli bowiem niemieckie przepisy dopuszczałyby rozliczenie VAT od dostawy krajowej przez nabywcę, wówczas VAT od dostawy krajowej dokonywanej przez pośrednika C mógłby zostać rozliczony przez kontrahenta D. W takiej sytuacji kontrahent C mógłby się nie rejestrować dla potrzeb VAT w Niemczech. Obowiązek taki powstałby jedynie dla kontrahenta B, który powinien naliczyć VAT na dostawie dokonywanej na rzecz kontrahenta C.

Alternatywnie kontrahent C mógłby się zarejestrować dla potrzeb VAT w Niemczech, wówczas rozliczyłby VAT od dostawy krajowej dokonywanej przez kontrahenta B i jednocześnie naliczył VAT należny na dostawie dokonywanej na rzecz kontrahenta D. Natomiast w sytuacji, gdyby nie było możliwe rozliczenie dostawy krajowej przez nabywcę, wówczas dla potrzeb VAT w Niemczech powinien zarejestrować się zarówno podmiot B, jak i C. Niezależnie jednak od przyjętego rozwiązania - w praktyce zastosowanie zasad wynikających z orzeczenia ETS doprowadziłoby do sytuacji, w której ta sama transakcja podlegałaby dwukrotnie opodatkowaniu VAT w Niemczech, raz jako import towarów, natomiast drugi raz jako dostawa krajowa. Powstaje zatem pytanie, czy takie potraktowanie analizowanej transakcji łańcuchowej pozostawałoby w zgodzie z jedną z podstawowych zasad wspólnego podatku VAT, tj. unikania podwójnego opodatkowania (rys. 3).



Dla porównania, gdyby transport był organizowany przez podatnika niemieckiego, dokonującego jednocześnie importu towarów, dostawie dla tego podatnika należałoby przyporządkować transport importowanych towarów. W konsekwencji poprzedzające dostawy pomiędzy A i B oraz pomiędzy B i C powinny być uznane za "dostawy nieruchome", których miejscem świadczenia jest kraj rozpoczęcia transportu - Ukraina. Polskie podmioty nie byłyby wobec tego zobowiązane do rozliczenia podatku VAT w jakimkolwiek kraju unijnym. W przeciwieństwie do poprzedniego scenariusza towary są opodatkowane w kraju przeznaczenia jednokrotnie.

Podsumowanie

Rozliczanie dostaw w transakcjach łańcuchowych należy do jednych z najbardziej skomplikowanych zadań w codziennym obrocie towarowym między unijnymi podmiotami. Stosowanie przedstawionych zasad jest niezwykle istotne dla zapewnienia, że ostateczne opodatkowanie VAT znajdzie się w kompetencji państwa przeznaczenia (konsumpcji) towaru. Należy jednak podkreślić, że różne struktury dostaw skutkować mogą odmiennym poziomem obciążeń podatkiem VAT oraz obowiązkami rejestracyjnymi w innych państwach Unii. Na tle polskich regulacji VAT wyrok EMAG w zasadzie nie zmienia dotychczasowej praktyki rozliczania dostaw w łańcuchu. Daje on jednak szansę na usystematyzowanie podejścia do transakcji seryjnych w całej Unii, co jest nie bez znaczenia również dla polskich podatników.

Renata Pięta Autorka jest doradcą podatkowym, dyrektorem biura KPMG Tax Sp. z o.o. w Poznaniu
Sabina Sampławska
Autorka jest starszym konsultantem w biurze KPMG Tax Sp. z o.o. w Poznaniu