Autorzy opisują okoliczności przesądzające o tym, czy dana umowa pożyczki podlega przedmiotowemu podatkowi, dokładnie analizując katalog zwolnień od tego podatku, zasady oraz podmioty uprawnione do korzystania z nich.

Umowa pożyczki a podatek od czynności cywilnoprawnych

Dla stwierdzenia, czy dokonanie konkretnej czynności prawnej podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych i czy w konsekwencji powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku, konieczne jest ustalenie kilku okoliczności . Po pierwsze - czy z dokonaniem określonej czynności i spełnieniem konkretnych warunków ustawodawca łączy obowiązek zapłaty podatku, gdyż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązuje zasada numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu. Następnie konieczne jest ustalenie przesłanki negatywnej, a mianowicie - czy dana czynność nie została wyłączona spod opodatkowania (art. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, dalej: u.p.c.c. ).

Przy tym nawet jeśli spełnione zostały oba te warunki, z dokonaniem określonej czynności może nie być związany obowiązek zapłaty podatku z uwagi na przewidziane w ustawie zwolnienia (art. 8 i 9 ustawy). Jednocześnie jeśli chodzi o konsekwencje w podatku od czynności cywilnoprawnych, dla ustalenia konsekwencji podatkowych istotne znaczenie miały kwalifikacje podmiotowe stron umowy oraz przeznaczenie samej kwoty pożyczki. Od dnia 1 stycznia 2007 roku w istotny sposób zmieniły się zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki . Pierwszy warunek spełnia art. 1 u.p.c.c., który określa zakres przedmiotowy ustawy, a wśród czynności, których dokonanie powodować będzie obowiązek zapłaty podatku, wymienia umowę pożyczki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b).

Jeśli chodzi o drugi warunek, to w myśl przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. W tym miejscu należy zauważyć, iż do art. 1a dodano pkt 9, w którym na potrzeby ustawy zdefiniowano pojęcie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem przez podatek od towarów i usług rozumie się podatek od towarów i usług określony w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Od dnia 1 stycznia 2007 roku jako państwo członkowskie na potrzeby przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje się dwie kategorie podmiotów, mianowicie państwa członkowskie Unii Europejskiej oraz państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym . Wprowadzone zmiany będą miały duże znaczenie w przypadku umowy pożyczki zawieranej z podmiotem zagranicznym, gdyż oznaczają, że podatek od zawartej umowy będzie uiszczany w Polsce dopiero po ustaleniu, iż w państwie siedziby drugiej strony umowy nie podlega ona opodatkowaniu odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, iż przepis art. 2 pkt 4 uległ zmianie i od dnia 1 stycznia 2007 r. został rozszerzony o dodatkowy wyjątek od zawartej w przepisie zasady. Mianowicie zasady nie stosuje się do umów spółki i jej zmiany. Za zmianę umowy spółki uważa się w szczególności pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika. Tym samym taka umowa pożyczki nie będzie korzystać z wyłączenia. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenie stron. W myśl art. 3 u.p.c.c. o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje moment dokonania czynności. Toteż z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dla powstania obowiązku w tym podatku istotne znaczenie będzie mieć sam fakt oraz data zawarcia umowy .

Dla powstania obowiązku podatkowego nie będzie miało znaczenia, czy pożyczka ma charakter odpłatny, czy też nie. Podobnie nie będzie miał znaczenia moment, w którym przedmiot pożyczki zostanie pożyczkobiorcy wydany, a nawet czy w istocie to nastąpi. Ministerstwo Finansów jeszcze pod rządami przepisów ustawy o opłacie skarbowej wskazywało, że: "z punktu widzenia przepisów o opłacie skarbowej nie jest istotne, w jaki sposób i czy w ogóle nastąpi przekazanie przedmiotu pożyczki przez dającego, jak również jej zwrot przez pożyczkobiorcę" . Dodatkowo należy zauważyć, iż obowiązek zapłaty podatku powstanie nawet w sytuacji, gdy pożyczkodawca od umowy pożyczki odstąpi, nie wydając przedmiotu pożyczki pożyczkobiorcy.

Zgodnie z przepisem art. 721 k.c. takie uprawnienie przysługuje pożyczkodawcy, gdy zwrot jest wątpliwy na skutek złego stanu majątkowego pożyczkobiorcy. Również w takiej sytuacji należy liczyć się z konsekwencjami podatkowymi, gdyż "odstąpienie od umowy pożyczki (art. 721 k.c.) nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonej i uiszczonej opłaty skarbowej (obecnie podatku od czynności cywilnoprawnych - A.M. i D.S.)" . Co do formy, w jakiej powinna być zawarta umowa, to dyspozycja przepisu art. 720 § 2 k.c. wskazuje na formę pisemną, o ile przedmiot pożyczki przenosi 500 zł.

Niedopełnienie tej formy nie powoduje jednak nieważności umowy pożyczki, gdyż powyższa forma szczególna została zastrzeżona jedynie dla celów dowodowych (ad probationem). Praktyka orzecznicza pozwala stwierdzić, iż w dość liberalny sposób podchodzi się do interpretowania sytuacji, w których mimo braku dowodu na piśmie dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu na okoliczność zawarcia umowy . Ma to istotne znaczenie, gdy strona, powołując się na fakt zawarcia umowy pożyczki, jednocześnie nie posiada pisemnej umowy dokumentującej zawarcie takiej czynności. W orzecznictwie podatkowym podnosi się, iż "pogląd, jakoby fakt przekazania na konto innej osoby kwoty pieniężnej przy braku innych dowodów w każdym przypadku był równoznaczny z faktem zawarcia w formie ustnej umowy pożyczki, budzi wątpliwości. Istnienia umowy nie można domniemywać.

W celu ustalenia, że została zawarta umowa, musi być wykazane, jakie były postanowienia istotne tego stosunku prawnego" . Może to nastąpić m.in. poprzez przesłuchanie stron tego stosunku. W tym zakresie w orzecznictwie ukształtował się pogląd, w myśl którego "o istnieniu obowiązku podatkowego oraz o jego rodzaju rozstrzyga treść umowy i sposób realizacji" . Tak więc obowiązek podatkowy od zawartej umowy pożyczki powstanie niezależnie od tego, czy strony zawarły umowę w formie pisemnej, jeżeli organ podatkowy ustali, posługując się dostępnymi środkami dowodowymi, iż treść umowy zawiera elementy przedmiotowo istotne znamionujące umowę pożyczki.

Często zdarza się tak, iż organy podatkowe dopatrują się dokonania umowy pożyczki w związku z różnymi dokonywanymi w obrocie transakcjami. W jednym z wyroków NSA przyjął na przykład, iż błędna jest interpretacja organów skarbowych uznająca każdy zwrot świadczenia pieniężnego wskutek rozwiązania umowy wzajemnej za ukrytą formę pożyczki . Wyrok w rozstrzyganej sprawie dotyczył sytuacji, w której została zawarta umowa sprzedaży rzeczy przyszłych z zapłatą zaliczki na poczet ceny, a następnie - z przyczyn leżących po stronie sprzedającego - nastąpiło rozwiązanie umowy i zwrot zaliczki. W związku z powyższym organy błędnie przyjęły, iż faktycznie doszło do zawarcia umowy pożyczki.

Do przedmiotowo istotnych elementów umowy pożyczki nie należy sposób korzystania z przedmiotu pożyczki . Jeśli chodzi o zasadę wynikającą z prawa prywatnego, zarówno przeznaczenie, jak i sposób dysponowania środkami uzyskanymi tytułem pożyczki jest dowolny. Pożyczkobiorca, stając się właścicielem przedmiotu pożyczki, może swobodnie nim rozporządzać. Natomiast przeznaczenie pożyczki do końca 2006 roku mogło mieć istotne znaczenie w kontekście ewentualnego braku obciążenia tym podatkiem z uwagi na zwolnienia od podatku przewidziane w art. 9 ustawy.

Umowa pożyczki a umowy podobne (użytkowanie nieprawidłowe, depozyt nieprawidłowy).

Umowa pożyczki podlegała także opłacie skarbowej na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej . Natomiast do katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej nie były zaliczone bardzo podobne do umowy pożyczki - umowa użytkowania nieprawidłowego i depozytu nieprawidłowego. W związku z tym praktyka organów skarbowych polegała na kwalifikowaniu tych umów według art. 720 k.c. Rodziło to liczne spory z organami podatkowymi. W orzecznictwie sądowym uznano, iż przyjęcie takiej kwalifikacji bez wykazania zamiaru obejścia w ten sposób przez stronę przepisów prawa podatkowego stanowi dowolną interpretację organów, sprzeczną z zasadą autonomii woli stron przy zawieraniu umów (art. 3531 k.c.) .

Usuwając powstające na tym tle wątpliwości, wprowadzono zmiany dotyczące zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie zrównano skutki podatkowe tych umów. Umowy pożyczki, użytkowania nieprawidłowego oraz depozytu nieprawidłowego, których zawarcie wywołuje niemal identyczne konsekwencje ekonomiczne dla podmiotów dokonujących czynności umowy, zostały objęte zakresem przedmiotowym ustawy.

Zwolnienia pożyczek od podatku od czynności cywilnoprawnych

Ważną kwestią związaną z konsekwencjami podatkowymi zawarcia umowy pożyczki w podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi katalog zwolnień od tego podatku (art. 9 u.p.c.c.), który - poczynając od dnia 1 stycznia 2007 roku - uległ pewnej zmianie. W tej grupie największe znaczenie do końca 2006 roku miały przepisy przewidujące zwolnienie od podatku pożyczek udzielanych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej.

Takie pożyczki, niezależnie od ich kwoty, były zwolnione od podatku pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Dla zastosowania tego zwolnienia nie miało znaczenia, między jakimi podmiotami udzielana była pożyczka, a decydowało jedynie jej przeznaczenie.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. to zwolnienie przestało obowiązywać, co oczywiście nie oznacza, że jeżeli do końca roku 2006 sama umowa została zawarta, a warunek zostanie spełniony dopiero w 2007 roku, to należy zapłacić podatek. Pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między osobami bliskimi Od dnia 1 stycznia 2007 roku ustawa przewiduje dwa odrębne zwolnienia pożyczek udzielanych między osobami bliskimi. Pierwsze zawarte jest w pkt 10 lit. b, a ma ono charakter warunkowy, co znaczy, iż celem nabycia prawa do tego zwolnienia podatnicy muszą spełnić warunki określone w tym przepisie.

Drugie - określone w pkt 10 lit. c - ma charakter bezwarunkowy, ale jest limitowane kwotą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: u.p.s.d.) do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Artykuł 9 tej ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9637 zł (kwota ta jest waloryzowana zgodnie z art. 17 u.p.s.d.) - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Jeżeli jednak nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Oznacza to, że jeżeli w okresie 5 lat teść udzielił synowej pożyczek o łącznej wartości nie większej niż kwota niepodlegająca opodatkowaniu (obecnie 9637 zł), to nie powstaje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli wartość pożyczek w tym okresie była większa niż powyższa kwota, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega nadwyżka udzielonych pożyczek ponad tę kwotę. Po upływie pięcioletniego okresu od pierwszej pożyczki można ponownie udzielić pożyczki do kwoty niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Pożyczka od każdego z członków rodziny zaliczanych do I grupy podatkowej, udzielana do kwoty niepodlegającej opodatkowaniu, będzie korzystała ze zwolnienia bez względu na łączną kwotę pożyczek.

Zatem jeżeli matka udzieli synowi pożyczki do kwoty 9637 zł (lub większej kwoty po waloryzacji), a w tym samym pięcioletnim okresie podobnych pożyczek udzielą ojciec, dziadek, babcia itd., to wszystkie one jako oddzielne umowy pożyczek korzystają ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Te same osoby mogą zresztą udzielić równocześnie oddzielnych pożyczek synowej i takie umowy również będą korzystały z omawianego zwolnienia. Kolejne zwolnienie ma węższy zakres podmiotowy i jest uwarunkowane wypełnieniem przesłanek określonych w tym przepisie.

Przede wszystkim przepis ten stanowi, iż zwolnienie to dotyczy podmiotów wskazanych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, czyli pożyczek udzielanych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Jest to zatem węższy zakres niż I grupa podatkowa, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. Nie obejmuje więc to zwolnienie pożyczek między teściami a synową czy zięciem. Oczywiście w tym zakresie znajdzie zastosowanie wskazane powyżej zwolnienie, ale tylko do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu w podatku od spadków i darowizn, czyli na dzień 1 stycznia 2007 roku 9637 zł od jednego pożyczkodawcy.

Ponadto zwolnienie to uwarunkowane jest spełnieniem następujących warunków:

a) pożyczka została udzielona w formie pieniężnej,
b) deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych została złożona właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności,
c) udokumentowanie przez biorącego pożyczkę otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Jeżeli powyższe warunki nie zostaną spełnione, a wysokość pożyczki przekracza kwotę niepodlegającą opodatkowaniu zgodnie z postanowieniem pkt 10 lit. c, umowa pożyczki skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych określonych w ustawie i z zastosowaniem wyższej, bo 20% stawki.

Pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby najbliższe

Zwolnienie to dotyczy innych osób niż zaliczane do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do końca 2006 roku ustawa przewidywała, iż okres, w którym sumowało się pożyczki, wynosił 12 miesięcy od dnia zawarcia pierwszej umowy pożyczki. Warunkiem tego zwolnienia było nieprzekroczenie kwoty 1000 zł. Od dnia 1 stycznia 2007 roku zwolnione są pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których była mowa powyżej, jeżeli łączna kwota lub wartość pożyczek otrzymanych w okresie kolejnych 3 lat nie przekracza 5000 zł od jednego podmiotu, a od wielu podmiotów łącznie nie więcej niż 25.000 zł.

W przeciwieństwie do zwolnienia regulowanego w art. 9 pkt 10 lit. c) u.p.c.c. nie mamy tutaj do czynienia z opodatkowaniem nadwyżki, ponieważ jeżeli zostanie przekroczona kwota 5000 zł od jednego pożyczkodawcy lub 25.000 zł od wielu podmiotów, to opodatkowaniu podlega cała pożyczka bądź łączna kwota wszystkich pożyczek. Na podstawie art. 9 pkt 10 lit. c) u.p.c.c. zwolnieniu podlegają bowiem pożyczki do określonej wysokości, a zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. d) u.p.c.c. takie pożyczki, których łączna kwota bądź wartość nie przekracza w ciągu 3 lat 5000 zł (25.000 zł od wielu podmiotów).

Jeżeli pierwsza pożyczka nie przekraczała tej kwoty, a w wyniku dalszych pożyczek nastąpi jej przekroczenie, należy przyjąć, że z chwilą przekroczenia tej wartości powstaje obowiązek podatkowy dotyczący łącznej kwoty pożyczek. Nie ma bowiem podstawy, aby różnicować ten moment odnośnie do umowy pożyczki pierwotnie zwolnionej (poniżej 5000 zł) oraz następnej umowy skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie wszystkich umów. Pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

Zakresem tego zwolnienia objęte są pożyczki od zagranicznych pożyczkodawców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Dla zwolnienia pożyczek na podstawie omawianego przepisu nie ma znaczenia forma prawna pożyczkodawcy, lecz jedynie prowadzenie działalności kredytowej na podstawie regulacji obowiązujących w kraju pożyczkodawcy. Dla stosowania tego przepisu nie jest również istotna siedziba pożyczkodawcy, i to nawet gdy pożyczki z takiego państwa objęte są ograniczeniami wynikającymi z polskiego prawa dewizowego. Nie ma także znaczenia, czy polski pożyczkobiorca prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie.

Jeżeli pożyczkodawca jest przedsiębiorcą, ale nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, wówczas taka umowa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jednak nawet w takiej sytuacji, jeżeli będzie ona udzielona polskiemu przedsiębiorcy, najczęściej będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 10 lit. g) bądź h) u.p.c.c. (zob. niżej). Należy dodać, że polskie podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek również nie są zobowiązane do zapłaty podatku od tego rodzaju umów.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Natomiast stosownie do poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwolnione od tego podatku są usługi pośrednictwa finansowego. Tym samym pożyczki udzielone przez podmioty posiadające uprawnienie do prowadzenia takiej działalności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych .

Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych

Co do zasady, w przypadku umowy pożyczki stawka podatku wynosi 2% obliczone od kwoty udzielonej pożyczki. Przy czym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do art. 7 dodano ust. 5, w którym przewidziano sankcyjną 20% stawkę podatku, jeśli chodzi o umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego oraz ustanowienia użytkowania nieprawidłowego.

Ta stawka znajdzie zastosowanie, jeżeli podatnik powołuje się na fakt zawarcia takiej umowy przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a jednocześnie należny od tych czynności podatek nie został zapłacony we właściwym terminie, związanym z dokonaniem określonej czynności. Jeśli chodzi o umowę pożyczki, to podwyższoną stawkę podatku przepis art. 7 ust. 5 przewiduje dla dwóch sytuacji.

Po pierwsze, jeżeli podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony podatek, przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego (art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.). Druga sytuacja, w której znajdzie zastosowanie stawka sanacyjna, ma związek z wprowadzonym do ustawy od dnia 1 stycznia 2007 roku zwolnieniem od podatku pożyczek między osobami najbliższymi (tj. małżonkiem, zstępnymi, wstępnymi, pasierbami, rodzeństwem, ojczymem i macochą) w art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c.

Takie pieniężne pożyczki pomiędzy osobami najbliższymi będą korzystały ze zwolnienia od podatku w przypadku złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności oraz gdy pożyczkodawca otrzyma kwotę tytułem pożyczki na rachunek bankowy albo na rachunek podatnika prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, i fakt otrzymania pożyczki w ten sposób udokumentuje. Jednocześnie należy zauważyć, iż nie ma limitu wysokości pożyczki, która - udzielona podatnikowi przy zachowaniu wskazanych wymogów - będzie korzystała ze zwolnienia.

W toku prac nad ustawą dyskutowano nad ograniczeniem wysokości pożyczki, tak aby nie przekraczała łącznie w okresie życia nabywcy kwoty 1.000.000 zł od tej samej osoby. Ostatecznie jednak taki limit nie został wprowadzony. Jeżeli jednak biorący pożyczkę - przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego - powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, zastosowanie znajdzie stawka 20%.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w znowelizowanych przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zrezygnowano z zasady solidarnej odpowiedzialności stron podlegającej opodatkowaniu czynności na rzecz wskazania konkretnego podmiotu, który będzie zobowiązany do uiszczenia podatku. W odniesieniu do umowy pożyczki obowiązek podatkowy ciąży na pożyczkobiorcy.

Pożyczki udzielane przez wspólników spółkom

Z punktu widzenia niektórych podatków w dość szczególny sposób zostały potraktowane pożyczki udzielane przez wspólników spółkom. Przede wszystkim dotyczyć to będzie pożyczek udzielanych przez wspólników spółkom kapitałowym. Spółki funkcjonujące w obrocie mogą by wspierane finansowo przez wspólników. Aktywność ze strony wspólników może polegać na wnoszeniu środków pieniężnych zarówno w procesie tworzenia spółki (wkłady na pokrycie kapitału zakładowego), jak i w toku jej funkcjonowania. Finansowanie spółki przez wspólników może mieć różną postać, np. obok wnoszonych dopłat mogą oni udzielać pożyczek spółce.

W przypadku takich pożyczek trzeba pamiętać o dwóch istotnych kwestiach. Po pierwsze, choć - co do zasady - zapłacone odsetki stanowią koszt podatkowy, to w przypadku odsetek od pożyczek udzielanych przez wspólników spółkom przepisy limitują wysokość zapłaconych odsetek, jakie mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym - przeciwdziałając tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.). Pod pojęciem "niedostatecznej kapitalizacji" rozumieć należy nadmierne wykorzystanie przez udziałowców (akcjonariuszy) zwrotnej metody finansowania, które prowadzi do zachwiania proporcji między wielkością zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) a wielkością jej kapitału zakładowego .

Druga kwestia to konsekwencje w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepisy tej ustawy jako podlegającą opodatkowaniu zmianę umowy spółki uznają także pożyczki udzielane spółce przez wspólników (art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c.). Od dnia 1 stycznia 2007 roku postanowienie to dotyczy zarówno pożyczek udzielanych spółkom osobowym, jak i kapitałowym. Obowiązujące regulacje przewidują więc, iż wszelkie pożyczki udzielane spółkom (osobowym, czy też kapitałowym) przez jej wspólników traktowane są jako zmiana umowy spółki. W przepisach nacisk został położony na określone kwalifikacje strony podmiotowej umowy traktowanej jako zmiana umowy spółki.

Stronami muszą być spółka oraz jej wspólnik. Brak jest w tym zakresie dodatkowych warunków, które mają zostać spełnione, w szczególności ustawa nie różnicuje umów pożyczki w zależności od dodatkowych kryteriów, np. zobowiązanie w umowie wspólników do udzielenia spółce pożyczki. W związku z tym nie ma dostatecznych powodów ani podstaw prawnych, aby dokonywać rozróżnienia pożyczek na "wewnętrzne" i "zewnętrzne". Podobne stanowisko było prezentowane przez Ministerstwo Finansów.

Przykładowo, w piśmie z dnia 15 września 1995 roku wskazano, iż umowa pożyczki nie jest czynnością kauzalną, tj. bez względu na to, z jakiej przyczyny pożyczka udzielana jest przez wspólnika (wspólników) spółce (nawet przy istnieniu stosownego zapisu w umowie spółki), to dla zaistnienia umowy pożyczki winna być sporządzona odrębna umowa pożyczki (art. 720-724 k.c.), w której strony nie muszą podawać przyczyny zaistnienia zobowiązania (długu) po stronie spółki. Choć opinie te formułowane były pod rządami ustawy o opłacie skarbowej, to w dalszym ciągu zachowują aktualność także na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tak więc opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla zmiany umowy spółki, tj. z zastosowaniem stawki 0,5%, podlegać będą zarówno pożyczki, do których udzielenia zobowiązują postanowienia umowy spółki, jak i takie, o których nie wzmiankują jej postanowienia. Przy czym warunkiem opodatkowania takiej umowy pożyczki w Polsce jest posiadanie przez będącą pożyczkobiorcą spółkę osobową siedziby w Polsce, a w przypadku spółek kapitałowych - posiadanie siedziby albo rzeczywistego ośrodka zarządzania. W takim wypadku opodatkowane zostaną także pożyczki udzielone przez wspólnika niemającego w Polsce miejsca zamieszkania bądź siedziby.

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do końca 2006 roku za zmianę umowy spółki w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej przepisy uznawały jedynie wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). W tym okresie przepisy nie traktowały pożyczki wspólnika spółki kapitałowej udzielonej tej spółce jako zmiany umowy spółki. Jednocześnie taka umowa nie była opodatkowana jako zwykła umowa pożyczki, gdyż istniało zwolnienie od podatku pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników.

Zgodnie z art. 9 pkt 10 ppkt h) u.p.c.c. zwolnione od podatku były pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, w której posiada on udziały (akcje) . Zwolnienie to miało charakter wyłącznie podmiotowy - wspólnik udzielał pożyczki spółce. Tym samym nie miało żadnego znaczenia, na jakie cele zostaną przeznaczone pieniądze albo rzeczy oznaczone co do gatunku, będące przedmiotem pożyczki. Takie unormowanie nawiązywało do prawa wspólnotowego. Mianowicie w postanowieniach Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału określono rodzaje czynności cywilnoprawnych związanych z gromadzeniem kapitału w spółkach, które mogą być opodatkowane.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt d) Dyrektywy opodatkowaniu może podlegać wyłącznie pożyczka zaciągnięta przez spółkę kapitałową od jej wspólnika (akcjonariusza), która ma taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki. Jednocześnie ta czynność opodatkowana będzie dopiero w przypadku, gdy wierzytelność z tytułu pożyczki zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego (tzw. konwersja wierzytelności na kapitał). W takiej sytuacji pożyczka udzielona spółce ma taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki, co uzasadnia opodatkowanie jej podatkiem od gromadzenia kapitału .

Jak się wydaje, zwolnienie od podatku pożyczek udzielanych spółce przez wspólników miało szerszy zakres niż określony we wskazanej powyżej dyrektywie Rady. Dlatego też od dnia 1 stycznia 2007 roku zostało ono zniesione. Natomiast w art. 6 ust. 9 nadano nowe brzmienie punktowi 4, zgodnie z którym od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza) oraz kwoty dopłat w spółce kapitałowej, które były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a następnie zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego.

dr Adam Mariański
Autor jest adwokatem, partnerem w kancelarii Brzezińska, Narolski, Mariański Adwokaci w Łodzi
mgr Dariusz Strzelec
Autor jest asystentem w Katedrze Materialnego Prawa Podatkowego UŁ oraz konsultantem w kancelarii Brzezińska, Narolski, Mariański Adwokaci w Łodzi