Na pierwszy rzut oka może się wydawać, że każde zwolnienie z płacenia podatków jest korzystne dla przedsiębiorcy. Jednak pozory mylą - tak jest w przypadku podatku VAT. Zwolnienie z podatku VAT musi być opłacalne, musi przynosić określone korzyści finansowe.

Ponieważ zwolnienie z podatku VAT łączy się z określonymi konsekwencjami (przedsiębiorcy niepłacący VAT nie mają obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, nie prowadzą ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, nie składają deklaracji rozliczeniowych, nie mają możliwości odliczania podatku naliczonego; są jednak zobowiązani do prowadzenia uproszczonej ewidencji sprzedaży dla ustalenia ewentualnego przekroczenia limitu 10 tysięcy euro), wybór "zwolnić się lub nie" musi być poprzedzony niewielką choć dobrze przeprowadzoną analizą finansowo-strategiczną.

Podstawową przesłanką stosowania zwolnienia z podatku VAT jest możliwość zmniejszenia obciążeń wynikających z rozliczania podatku. Obciążenia te nie są jednak całkowicie wymierne. Dotyczą one bowiem nie tylko konieczności prowadzenia ewidencji i składania deklaracji, ale przede wszystkim związane są z dodatkowym ryzykiem, którego źródłem jest podatek. Złożoność konstrukcji podatku oraz zmienność reguł jego stosowania stanowią - szczególnie dla drobnych przedsiębiorców - istotną barierę w podejmowaniu i prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z rozliczaniem podatku VAT związane jest nie tylko ryzyko sankcji z tytułu nieprawidłowości lub zaniechań ze strony podatnika. Dodatkowym obciążeniem jest konieczność terminowej zapłaty podatku. W sytuacji braku zapłaty od kontrahenta podatnik VAT musi regulować zobowiązanie z własnych środków pieniężnych. Podatek ten ogranicza zatem płynność finansową przedsiębiorstwa.

Dokonując wyboru zwolnienia lub opodatkowania należy brać pod uwagę korzyści i niekorzyści wynikające z fakty opodatkowania i ze specyfiki podatku VAT. Oczywiste jest, że korzyści z opodatkowania są jednocześnie niekorzyściami ze zwolnienia z VAT.

Korzyść z opodatkowania polega na możliwości odliczenia podatku naliczonego i przekazania tego uprawnienia na odbiorcę towaru lub usługi. Dokonując dostawy, podatnik płacący VAT przekazuje nie tylko towar lub usługę, ale również prawo do odliczenia przez odbiorcę podatku VAT zapłaconego przy zakupach.

Opodatkowanie powoduje również skutki niekorzystne. Polegają one przede wszystkim na zwiększeniu ceny w stosunku do podmiotów zwolnionych z VAT. Ewentualne dostosowanie cenowe do podatnika zwolnionego z VAT oznacza u podatnik płacącego VAT zmniejszenie rentowności. Płacenie podatku VAT łączy się również z oczywistą niedogodnością związaną z ponoszeniem kosztów ewidencji i rozliczeń oraz występowaniem dodatkowego ryzyka podatkowego. Koszty te są jednak trudne do kwantyfikacji, dlatego w rachunku opłacalności praktycznie nie są uwzględniane. Rachunek korzyści ze zwolnienia z podatku VAT przedstawiono na przykładzie 1.

Przykład 1

Podatnik planuje rozpoczęcie 1 kwietnia 2007 działalności usługowej polegającej na świadczeniu usług fryzjerskich. Wielkość sprzedaży uprawniająca go do zwolnienia z VAT wynosi 29 910,96 zł (395 700 x 275 dni / 365 dni). Planowana przez podatnika sprzedaż wynosi 3000 zł miesięcznie i została oszacowana na podstawie cen rynkowych. Ceny rynkowe zawierają 22% podatku, jeśli sprzedawca jest podatnikiem. Jednocześnie planowane zakupy opodatkowane VAT wyniosą 1000 zł miesięcznie (z podatkiem 22%). W przypadku z korzystania ze zwolnienia z podatku VAT podatnik uzyska następujące korzyści:

• brak kosztów rozliczeń z VAT (jedynie konieczność ewidencji sprzedaży),
• eliminacja ryzyka związanego z rozliczeniami VAT,
• oszczędności wydatków podatkowych w wysokości (wg planu) potencjalnego podatku od sprzedaży - 4869 zł (3000 zł x 9 miesięcy x 22 / (100+22)).

Jednocześnie podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia podatku zapłaconego przy zakupach, który według planu wyniesie:
1000 zł x 9 miesięcy x 22 / (100+22) = 1623 zł

Ostateczna korzyść bez uwzględniania oszczędności na kosztach i ryzyku podatkowym wyniesie 3246 zł (4869-1623) i równa jest podatkowi, jaki musiałby zostać zapłacony, gdyby analizowany podmiot był podatnikiem VAT.

Korzyści z opodatkowania VAT związane z możliwością odliczania podatku naliczonego nie wystąpią w dwóch sytuacjach. Po pierwsze wtedy, gdy dostawca podatnika będzie podmiotem zwolnionym z VAT. Sytuacja ta jednak będzie miała charakter sporadyczny, gdyż dostawca też bierze pod uwagę opłacalność zwolnienia z VAT.

Po drugie, opodatkowanie nie ma znaczenia dla odbiorcy finalnego, który nie dokonuje odliczenia VAT. O opłacalności zwolnienia z VAT decyduje status odbiorcy. Jeżeli odbiorca jest podatnikiem płacącym VAT (czynnym), wówczas dostawca powinien wybrać opodatkowanie. Jeżeli odbiorca płacący VAT ma do wyboru dwóch dostawców oferujących jednakową cenę, jeden jest zwolniony, drugi jest opodatkowany, wówczas tańszy okaże się dostawca będący płatnikiem VAT. Jednak o opłacalności dla odbiorcy nie decyduje ostatecznie status dostawcy, ale oferowana cena. Dostawca zwolniony z VAT może bowiem zaoferować cenę, która rekompensuje niemożność odliczenia przez odbiorcę podatku VAT zawartego w cenie dostawcy.

Przyjęcie reguły, że opodatkowanie należy wybrać, jeżeli odbiorcą jest podatnik płacący VAT nie oznacza, że zwolnienie jest opłacalne, gdy odbiorcą jest podmiot zwolniony z VAT. Jeżeli odbiorcą jest podmiot zwolniony, wówczas zwolnienie u dostawcy będzie nieopłacalne, gdy przedmiotem dostawy są towary lub usługi opodatkowane stawkami preferencyjnymi. Zawsze przy stosowaniu do sprzedaży stawki VAT 0% i najczęściej przy stosowaniu stawki VAT 3% i 7% wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (wynikająca z zakupów opodatkowanych stawką 22%), która zostanie zwrócona podatnikowi. O opłacalności zwolnienia decyduje zatem dodatkowo stawka podatku stosowana przez podatnika, a uwarunkowana przedmiotem działalności. Zwolnienie z VAT jest najczęściej niekorzystne, jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży według stawek preferencyjnych.

Warunkiem opłacalności zwolnienia z VAT jest zatem z jednej strony dokonywanie dostawy na rzecz podmiotów zwolnionych z VAT (niedokonujących odliczenia VAT naliczonego) oraz z drugiej strony stosowanie stawki podstawowej 22%. Analiza opłacalności zwolnienia z VAT przy zachowaniu powyższych warunków musi jednak uwzględniać skutki zwolnienia z VAT w dłuższej perspektywie. Korzyść ze zwolnienia z podatku VAT wystąpi tylko wtedy, gdy w określonym czasie kwota podatku należnego byłaby wyższa od kwoty podatku naliczonego. Jeżeli więc podatnik dokonuje zakupów inwestycyjnych, wówczas powstaje bardzo często nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która może być zwrócona podatnikowi VAT. Należy zatem rozważyć, na ile krótkoterminowe korzyści rekompensują ewentualne niekorzyści (konieczność zapłaty podatku) w długim terminie.

Problem opłacalności zwolnienia z VAT w dłuższym czasie przedstawiono na przykładzie 2.

Przykład 2

Podatnik z przykładu 1 rozpoczynający działalność fryzjerską 1 kwietnia 2007 planuje sprzedaż na poziomie 3000 zł/m-c oraz zakupy bieżące (z VAT 22%) w wysokości 1000 zł/m-c. Dodatkowo rozważa konieczność poniesienia jednorazowych wydatków związanych z przystosowaniem lokalu do prowadzenia działalności w wysokości 24 400 zł oraz na zakup specjalistycznego sprzętu w wysokości 12 200 zł.

Rachunek korzyści ze zwolnienia z VAT w 2007 roku wygląda następująco:

• oszczędności podatkowe: 4869 zł (3000 zł x 9 miesięcy x 22 / (100+22)),
• utracone korzyści: 8223 ((36 600 + 1000 zł x 9 miesięcy) x 22 / (100+22)),
• strata w 2007 roku w przypadku zwolnienia z podatku VAT: 3354 zł (8223-4869).

Jeżeli sprzedaż w 2008r. oraz bieżące zakupy wyniosą odpowiednio 3000 zł/m-c i 1000 zł/m-c, wówczas przy założeniu niedokonywania wydatków inwestycyjnych korzyść ze zwolnienia z VAT wyniesie:

• oszczędności podatkowe: 6942 zł (3000 zł x 12 miesięcy x 22 / (100+22)),
• utracone korzyści: 2164 zł (1000 x 12 miesięcy x 22 / (100+22)),
• korzyść w 2008 roku w przypadku zwolnienia z podatku VAT: 4328 zł (6492-2164).

Korzyść z 2008 roku pozwoli na zrekompensowanie straty z 2007 roku z nadwyżką w wysokości 974 zł (4328-3354).

Ocena opłacalności zwolnienia z podatku VAT powinna uwzględniać okres dłuższy niż jeden rok, w przypadku ponoszenia jednorazowych nakładów inwestycyjnych, z którymi związany jest znaczny podatek naliczony do odliczenia.

Analizując opłacalność zwolnienia z podatku VAT należy również uwzględnić dodatkowe ryzyko wynikające z błędnego oszacowania obrotów. Podatnik, który spodziewa się przekroczenia w ciągu roku ustalonego limitu, powinien wybrać opodatkowanie od początku działalności, jeżeli będzie nabywał dobra trwałe służące działalności również w momencie przekroczenia limitu uprawniającego do zwolnienia z VAT. Ryzyko ewentualnych strat związanych z niemożnością odliczenia podatku naliczonego od początkowych zakupów inwestycyjnych dotyczy głównie przedsiębiorców rozpoczynających działalność, gdyż mogą oni zrezygnować ze zwolnienia tylko przed rozpoczęciem działalności.

Biorąc pod uwagę mechanizm podatku VAT oraz stosowane w przepisach reguły opodatkowania (np. stawki preferencyjne) oraz relatywnie niski limit uprawniający do zwolnienia z VAT, nawet podatnicy dokonujący sprzedaży detalicznej (podmiotom zwolnionym z VAT) powinni wybierać opodatkowanie. Tylko w oczywistych sytuacjach opłacalności, które wyznaczone są stosowaniem stawki 22%, brakiem zakupów inwestycyjnych oraz brakiem oczekiwań przekroczenia limitu kwotowego powinni wybierać zwolnienia z płacenia podatku VAT.

Artykuł powstał na podstawie książki Michała Poszwy "Zarządzanie podatkami w małej i średniej firmie. Rozwiązania na lata 2007-2009" (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Jest to podręcznik z zakresu podatków i finansów, skierowany dla przedsiębiorców oraz osób planujących założenie działalności gospodarczej. Wszelkie skróty i uzupełnienia w tekście za zgodą Wydawcy. Książkę znajdziesz w księgarni Becka www.ksiegarnia.beck.pl wpisując w pole wyszukiwarki zwrot "zarządzanie podatkami".

Mariusz Ludwiński