Należy wszakże wiedzieć, że pojęcie dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT oznacza jedynie przeniesienie prawa do dysponowania tymi towarami, a nie przeniesienie ich własności. Dostawą więc będzie zarówno leasing finansowy, wydanie towarów do komisu, ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu i szereg innych czynności wymienionych przez ustawę.

Czynności opodatkowane VAT-em

Ustawodawca uznał także, iż opodatkowane będą nieodpłatne dostawy, jeśli wcześniej - przy zakupie tych towarów - podatnik miał prawo do odliczenia VAT-u. Chodzi tu na przykład o:

• przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, jego pracowników, wspólników,
• darowizny.

W efekcie, przy tego rodzaju czynnościach, pomimo, że nie są one odpłatne, należy naliczyć VAT. Wyjątkiem od zasady opodatkowania transakcji nieodpłatnych jest przekazywanie przez przedsiębiorcę - podatnika VAT - drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów o małej wartości (jednostkowo nie więcej niż 5 zł brutto) i próbek. W tym przypadku podatnikowi służy prawo odliczenia podatku naliczonego, z kolei nie jest to czynność rodząca obowiązek naliczania podatku należnego.

Drugą kategorią opodatkowanych czynności jest odpłatne świadczenie usług. Co jest ową usługą? W rozumieniu VAT usługę stanowi każde świadczenie, które nie jest dostawą towaru. Definicja ta zamyka możliwość uznania jakiejś czynności za niepodlegającą VAT-owi, ze względu na to, że nie jest to dostawa towarów ani usługa.

Z usługą zostało zrównane m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności (sytuacji). Norma ta budzi wątpliwości wielu podatników. Czytając ją bowiem można dojść do wniosku, że opodatkowaniu podlegać będą na przykład czynności takie jak:

• nie wychodzenia na zakupy, albo
• powstrzymanie się od naprawy samochodu, czy też
• tolerowanie, że syn czyta książkę.

Oczywiście nie sposób dostrzec absurdalności takiej sytuacji. Co więc ma na myśli ustawodawca, opisując jako usługę taką grupę czynności? Wyobraźmy sobie, że właściciela sklepu nakłoniono przez hurtownię X do nabywania towarów wyłącznie w tej hurtowni. W zamian za to hurtownia ta wypłaci mu wynagrodzenie, które będzie podlegało VAT.

Inny przykład dotyczy franczyzy. Franczyzobiorca może używać logo, know-how i logistyki franczyzodawcy. W zamian za to płaci określone wynagrodzenie, które gwarantuje, że franczyzodawca nie będzie im utrudniał funkcjonowania. Oczywiście do tego wynagrodzenia należy doliczyć VAT.

Ustawy o podatku VAT nie stosuje się m.in. do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oznacza to, że z tytułu takich działań nie mamy prawa do odliczenia, ale też nie mamy obowiązku naliczenia VAT. Oto przykład. Podatnik dokonuje sprzedaży nieruchomości. Nie zachował on odpowiedniej formy tej transakcji (zgodnie z kodeksem cywilnym powinna być to forma aktu notarialnego). Czy taka transakcja opodatkowana jest VAT-em? Odpowiedź na to pytanie jest pozytywna. Nawet jeśli nie ma aktu notarialnego, to transakcję należy opodatkować VAT.

Dzieje się tak dlatego, że ustawa o VAT wyłącza z zakresu jej działania jedynie te czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. A przecież sprzedaż nieruchomości może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie można się w Polsce umówić na sprzedaż przedmiotów, którymi obrót jest zakazany (np. narkotyki). Nie można także opodatkować zysków z prostytucji. Z kolei opodatkowaniu podlegać będzie to, co wprawdzie w obrocie jest nielegalnie (np. sprzedaż przemycanego towaru, dostawa podróbek markowych towarów), ale mogłoby być wprowadzone na rynek w sposób zgodny z prawem.

Likwidacja działalności, a obowiązek podatkowy w VAT

Rozwiązując spółkę (cywilną, jawną, partnerską, komandytową, z o.o., akcyjną) bądź też zaprzestając działalności opodatkowanej VAT przez co najmniej 10 miesięcy (osoba fizyczna) należy sporządzić remanent likwidacyjny. Towary, które na nim wykażemy (np. towary handlowe, meble, komputery) podlegają opodatkowaniu, jeśli wcześniej mieliśmy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupach.

Nie byłoby w tym nic dziwnego (zgodnie z zasadą neutralności tego podatku dla przedsiębiorcy - nie powinniśmy na vacie zarabiać), gdyby nie to, że podstawą ich opodatkowania jest cena nabycia (wytworzenia). Jeśli więc pięć lat temu kupiliśmy komputer za 5 tys. zł + VAT (1100 zł), należy zwrócić VAT podlegający uprzednio odliczeniu. Pomimo tego, że komputer ten jest rynkowo wart np. 1 tys. zł + VAT, to będziemy zmuszeni oddać aż 1,1 tys. zł. Wynika z tego, że przed likwidacją lepiej jest taki komputer sprzedać albo darować za cenę rynkową, bo wówczas zapłacimy mniejszy podatek.

Wszyscy jesteśmy VAT-owcami?!

Podatnikami VAT są wyłącznie podmioty wykonujące działalność gospodarczą (producenci, handlowcy, usługodawcy itp.) - bez względu na jej cel i rezultat. : W rozumieniu VAT nawet jednorazowa czynność może być uznana za działalność gospodarczą, jeśli została wykonana w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy.

Sprzedając wielokrotnie towary za pośrednictwem Allegro w rozumieniu VAT wykonujemy działalność gospodarczą. Nie musimy się rejestrować, uzyskiwać nr Regon, zakładać firmowego konta. To wszystko dla VAT- u nie ma zasadniczego znaczenia. Jeśli wartość dokonywanych przez podatnika transakcji nie przekroczy 50 tys. zł - wówczas można skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. Jest się wówczas podatnikiem VAT, ale zwolnionym od obowiązku naliczania i zapłaty podatku.

Działalnością gospodarczą nie są (podmioty wykonujące te czynności, bez względu na wysokość wynagrodzenia, nie są z tego tytułu podatnikami VAT) m.in. czynności:

• objęte stosunkiem pracy,
• z osobiście wykonywanej działalności sportowej, artystycznej, trenerskiej,
• wynikające z umów zleceń (z wyjątkiem tych, które wykonywane są w ramach działalności gospodarczej),
• twórców, objęte prawem autorskim.

Uważać więc należy, od kogo otrzymujemy fakturę VAT. Jeśli wystawiłaby ją osoba wykonująca czynności nie będące, w rozumieniu ustawy VAT, działalnością gospodarczą, VAT z takich faktur nie podlega odliczeniu.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy?

Generalna zasada mówi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (wykonania usługi). Powstanie obowiązku opóźnia się m.in. w sytuacjach:

• wystawienia faktury (do siedmiu dni od wydania towaru, wykonania usługi)
• otrzymania zaliczki (do chwili otrzymania zaliczki),
• powstania obowiązku podatkowego (np. do upływu terminu płatności dostaw energii czy do 30 dni od terminu dostawy złomu wsadowego).

Sądy interpretując powstanie obowiązku podatkowego w szczególnym momencie potwierdzają, że jeśli ustawodawca przesunął moment na 20. czy 30. dzień, podatnik nie może spełnić go wcześniej.

W efekcie, jeśli pospieszymy się z zadeklarowaniem VAT od sprzedaży złomu, dokonanej 10. października i wykażemy go w rozliczeniu za październik, to za ten miesiąc powstanie nadpłata, a w listopadzie (kiedy minie 30. dzień) powstanie zaległość podatkowa. A więc w tym przypadku nie należy się spieszyć.

Miejsce świadczenia

VAT ma charakter podatku terytorialnie związanego z obszarem kraju. Jednak złudne jest utożsamianie czynności wykonywanych faktycznie na terytorium RP z tymi, które zgodnie z przepisami o podatku VAT są uznawane za wykonywane w Polsce.

Do celów VAT wprowadzono w wielu przypadkach tzw. fikcję prawną, którą najlepiej widać przy miejscach świadczenia. Fikcja ta jest niezbędna w celu faktycznego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej konsumenta usługi (odbiorcy ostatecznego). Jeśli świadczymy usługę, to - co do zasady - miejscem świadczenia i w konsekwencji opodatkowania jest miejsce zamieszkania (siedziby) lub prowadzenia działalności przez świadczącego usługę. Wyjątków od tej zasady jest co niemiara.

Przykładowo miejscem świadczenia usług:

• związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości,
• transportowych jest miejsce, gdzie transport faktycznie się odbywa,
• niematerialnych jest miejsce zamieszkania (siedziby) odbiorcy usługi, jeśli odbiorcą jest osoba fizyczna spoza UE lub podatnik na terytorium UE.

Świadcząc w polskiej kancelarii prawnej usługę na rzecz podmiotu niemieckiego (podatnika podatku od wartości dodanej), obowiązek podatkowy nie powstanie w Polsce, tylko w Niemczech. W efekcie podatek VAT od tej transakcji rozliczy w ramach tzw. "importu usług" podmiot niemiecki, a usługa ta będzie tańsza o polski VAT.

Podstawa opodatkowania

Nie mamy wątpliwości, że podstawą opodatkowania w VAT jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Jeśli jednak otrzymamy dotację (subwencję czy dopłatę), czy również są one opodatkowane? Analiza przepisów prowadzi do wniosku, że niektóre z tych dopłat (subwencji) będą rodziły obowiązek podatkowy. Chodzi o te z nich, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru (usługi).

Jeśli sprzedajemy mleko po X zł i otrzymujemy dopłatę do każdego litra, należy uznać, że kwota należna (obrót) z tytułu sprzedaży wynosi X + dopłata. W tej sytuacji dotacja taka będzie podlegać opodatkowaniu. Gdybyśmy jednak otrzymali dotację na zakup środka trwałego, to nie można ustalić jaki konkretnie wywarła ona wpływ na cenę produktów (usług). Od dotacji takiej nie byłoby podatku VAT.

Zwróćmy także uwagę na przepis, który mówi, że w przypadku wystawienia faktury, w której wykazano podatek, jesteśmy zobowiązani do jego zapłacenia - choćby było to wynikiem pomyłki.

Stosowanie stawek preferencyjnych

Mowa tu o możliwości opodatkowania świadczenia usługi (dostawy towarów) stawką niższą niż 22 proc. Aby można było skorzystać z tej możliwości należy spełnić szereg warunków, opisanych szczegółowo w ustawie o podatku VAT i rozporządzeniach do niej. Towary (usługi) ze stawkami preferencyjnymi w obrocie krajowym są opisane w ustawie (m.in. załączniki) i rozporządzeniach. Sprzedając te towary (usługi) należy wskazywać przyporządkowane im kody PKWiU.

W przypadku eksportu bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), zastosowanie stawek 0 proc. jest możliwe wyłącznie w przypadku ziszczenia się szczegółowo opisanych warunków, np.:

• przy eksporcie: posiadanie potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty,
• przy WDT: identyfikacja odbiorcy jako podatnika podatku od wartości dodanej w jego kraju oraz posiadanie dowodów potwierdzających wywiezienie towarów poza terytorium RP i dostarczenia ich do nabywcy na terytorium innego kraju WE.

Weryfikacja dostaw wspólnotowych odbywa się w unijnym systemie wymiany informacji o podatnikach (VIES). Stosowanie stawek preferencyjnych jest szczególnie opłacalne. Przy stawce 0 proc. nie powstaje zobowiązanie podatkowe, ale zachowujemy prawo do odliczenia podatku naliczonego (w przeciwieństwie do zwolnienia od podatku jakiegoś towaru, usługi, gdzie nie mamy prawa do odliczenia).

Nie zawsze można odliczyć podatek naliczony

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego. Przepisy podatkowe zawierają jednak szereg ograniczeń prawa do odliczenia. Ograniczeniem bądź zakazem prawa do odliczenia objęto m.in.:

• zakup i leasing aut osobowych, a także tankowanego do nich paliwa,
• zakup towarów i usług, które nie mogłyby być kosztem uzyskania przychodów (np. wydatki reprezentacyjne),
• usług gastronomicznych i noclegowych (z wyjątkiem ich nabywania przez niektóre rodzaje podmiotów),
• nienależycie udokumentowanych (np. fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący bądź nieuprawniony do wystawienia),
• kwoty z transakcji udokumentowanych fakturą, jeśli czynności, których faktura dotyczy nie podlegały opodatkowaniu albo były od podatku zwolnione.

Kiedy otrzymamy zwrot VAT?

Gdy podatek naliczony (w zakupach) jest wyższy od należnego (przy sprzedaży), wówczas możemy wybrać jedną z dwóch opcji rozliczenia różnicy:

• zadeklarować ją do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub
• zadeklarować ją do zwrotu.

Terminy zwrotu biegną od dnia złożenia deklaracji i wynoszą na przykład:

• 180 dni (termin podstawowy),
• 60 dni, w przypadku gdy chodzi o VAT z tytułu środków trwałych i sprzedaż sezonową,
• 25 dni, jeśli VAT wynika z zapłaconych faktur lub z wewnątrzwspólnotowego nabycia (importu usług) pod warunkiem wykazania podatku należnego w tej samej deklaracji.

Ale uwaga!

Każdy z tych terminów może być przedłużony w wyniku tzw. postępowania wyjaśniającego. Może ono trwać bardzo długo, przepisy bowiem nie zawierają ograniczeń w zakresie jego prowadzenia. Należy także pamiętać, że możemy dokonać korekty deklaracji w zakresie zwrotu i przeznaczyć różnicę do odliczenia od podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Sławomir Zieleń

Autor jest Doradcą Podatkowym. Doktorant w Instytucie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk w Warszawie. Prezes Kancelarii Podatkowej "Sławomir Zieleń i Wspólnicy" w Wałbrzychu.