Współczesne organizacje są dużymi, złożonymi strukturami, które mogą być kontrolowane za pomocą dobrze przemyślanych i sformalizowanych mechanizmów.

Najczęściej organizacje te są podzielone na mniejsze jednostki, gdyż mają rozprzestrzenione zakłady produkcyjne, ośrodki badawcze, biura sprzedaży itp. Jednakże samo zdefiniowanie struktury organizacyjno-produkcyjnej oraz jasne sformułowanie zadań i zakresu odpowiedzialności dla każdego kierownika wydzielonej jednostki w danej organizacji nie zapewnia realizacji planowanych celów. Każda jednostka wewnętrzna wpływa na parametry finansowe całej organizacji, więc powinna ponosić za nie odpowiedzialność.

Jak można przeczytać w książce "Nowoczesne zarządzanie finansami" Haliny Buk (Wydawnictwo C.H. Beck, 2007), najskuteczniejszym sposobem jest decentralizacja zarządzania i przekazanie części uprawnień na niższe szczeble zarządzania poprzez wydzielenie samodzielnych jednostek wewnętrznych tzw. ośrodków (centrów) odpowiedzialności, na które zdekomponuje się planowane cele finansowe całego przedsiębiorstwa. Koncepcja ta jest znana i z sukcesem wdrażana w wielu przedsiębiorstwach od ponad trzydziestu lat, gdyż stanowi kanwę controllingu operacyjnego. Niektórzy ekonomiści uważają, że właśnie dokonywana coraz powszechniej decentralizacja zarządzania stworzyła potrzebę rozwoju systemu kontroli zarządzania.

Wydzielanie ośrodków odpowiedzialności nie może być dokonywane w sposób dowolny i niekoniecznie muszą one pokrywać się z jednostkami organizacyjnymi, tworzonymi z punktu widzenia kryteriów funkcjonalnych, technicznych, kadrowych i innych. Należy przyjąć pewną logikę podziału odpowiedzialności za efekty działania między grupy wykonawców, przyjmując przykładowo następujące kryteria:

• grupy produktów wytwarzanych w danej jednostce - istotna jest tutaj zwłaszcza skala działania,
• obszary sprzedaży produktów i kanały dystrybucji,
• grupy nabywców (klientów),
• miejsce wykonywania zadań,
• wykonywane funkcje gospodarcze - czy można je zamknąć w obszarze danego centrum,
• wyposażenie w składniki rzeczowe, niezbędne do realizacji zadań,
• możliwości finansowania się centrum.

Ośrodki odpowiedzialności mają najczęściej ustalone normy takich parametrów finansowych, jak: planowane przychody, poniesione koszty, poziom wygenerowanych zysków, uzyskane dochody, zrealizowana marża, uzyskane dochody, uzyskany zwrot na inwestycjach. W praktyce gospodarczej często wykorzystuje się wdrożenie rachunku odpowiedzialności przed planowanym wydzieleniem na zewnątrz przedsiębiorstwa pewnych funkcji, najczęściej pomocniczych lub wspierających procesy podstawowej działalności. Zespoły tworzące ośrodki odpowiedzialności uczą się - przy tej formie decentralizacji zarządzania - myślenia kategoriami ekonomicznymi, zachowań racjonalnych, ponoszenia odpowiedzialności za wyniki finansowe. Wykorzystanie tego narzędzia jest wręcz zalecane przed dokonaniem formalno-prawnego usamodzielnienia jednostek wewnętrznych przedsiębiorstwa.

Wdrożenie systemu planowania finansowego i kontroli kierowniczej z wykorzystaniem ośrodków (centrów) odpowiedzialności wymaga następujących etapów:

• określenia kryteriów wyodrębnienia ośrodków odpowiedzialności,
• podziału organizacji na ośrodki odpowiedzialności oraz zidentyfikowania osób odpowiedzialnych za efekty osiągane przez ośrodki odpowiedzialności,
• określenia celów, zadań i budżetów dla organizacji jako całości oraz dla każdego centrum odpowiedzialności,
• zorganizowania systemu informacji rachunkowej i kontrolnej,
• zorganizowania i stworzenia procedur analizy i kontroli raportów z działalności ośrodków odpowiedzialności,
• ustalenia zasad powiązania wyników działalności centrów z systemem motywacyjnym.

Dla każdego stworzonego centrum prowadzi się rachunek odpowiedzialności, czyli powierza odpowiednie zasoby do efektywnego wykorzystania, ustala efektywność zarządzania powierzonym obszarem, przypisuje odpowiedzialność kierownikom, a następnie po upływie określonego czasu dokonuje rozliczenia.

Wyróżnia się cztery główne rodzaje ośrodków odpowiedzialności: centra kosztów, centra zysków, centra inwestycji i centra przychodów.

Centrum kosztów stanowi najmniejszy segment działalności lub zakresu odpowiedzialności, które jest oceniany wyłącznie za decyzje wpływające na poziom kosztów. Usytuowane jest na poziomie zarządczym i na poziomie wykonawczym. W pewnych przypadkach za takie centrum można uznawać cały wydział produkcyjny, a w innych, w ramach jednego wydziału, można wyróżnić kilka centrów kosztów. Mogą nimi być jednorodne grupy czynności technologicznych, grupy środków trwałych, a nawet pojedyncze stanowiska pracy. Centrum kosztów bywa tworzone dla celów kontroli kosztów, kiedy informacja o kosztach tego ośrodka może być bardzo użyteczna dla podejmowania określonych decyzji przez zarząd organizacji. W takim centrum wielkość produkcji w jednostkach pieniężnych będzie zawsze mierzona poziomem kosztów jednostkowych lub kosztów całkowitych. Centrum kosztów oddzielone jest od sprzedaży, istnieje więc potencjalne zagrożenie produkcji na zapas.

Centrum zysków jest miniaturowym podmiotem gospodarczym wydzielonym z organizacji, które jest odpowiedzialne za wyniki finansowe, a więc zarówno za przychody, koszty i dochody. Z reguły jest tworzone w sferze wykonawczej, chociaż w ostatnich kilku latach obserwuje się wychodzenie z ofertami handlowymi na zewnątrz organizacji także działów funkcjonalnych (informatyka, szkolenia, marketing). Centrum zysków jest najważniejszym ogniwem przy zdecentralizowanym zarządzaniu całą organizacją. W centrach zysków przejawiają się wszelkie zalety delegowania uprawnień na niższe szczeble zarządzania, jak:

• usatysfakcjonowanie kierowników centrów zysków, że wyniki finansowe organizacji wynikają z podjętych przez nich decyzji,
• precyzyjne kryteria oceny tych wyników pracy kierowników, na które mają bezpośredni wpływ,
• skuteczniejsze motywowanie kierowników przy większej autonomii władzy,
• dobra podstawa treningowa dla potencjalnych generalnych menedżerów,
• uwolnienie naczelnego kierownictwa od podejmowania bieżących decyzji operacyjnych,
• naczelne kierownictwo może poświęcić więcej czasu na określanie i zapewnienie realizacji globalnej strategii organizacji.

Centrum inwestycji jest to segment organizacji odpowiedzialny za większą ilość parametrów finansowych niż centrum zysków, a mianowicie zarówno za wyniki finansowe, jak i ich relację do zainwestowanego kapitału.

Podstawowym testem jest rentowność aktywów udostępnianych danemu ośrodkowi czyli ROI (return on investment). Ideą przewodnią tej koncepcji jest to, że posiadane aktywa generują zyski, a decentralizacja odpowiedzialności za zyski z reguły wymaga decentralizacji kontroli większości aktywów organizacji. Centrum inwestycji może także być oceniane na podstawie zysku lub dochodu rezydualnego, na który składa się zysk operacyjny lub dochód zrealizowany przez centrum inwestycji, pomniejszony o obliczone odsetki na wykorzystywanych przez to centrum aktywach. Centrum inwestycji daje menedżerom jeszcze większy zakres odpowiedzialności aniżeli centrum zysków. Dochodzi bowiem odpowiedzialność za efektywne wykorzystanie kapitału zainwestowanego, a także za poszukiwanie nowych możliwości inwestycyjnych.

Centrum przychodów można wydzielić tylko w takich organizacjach, w których w danym czasie najważniejszym celem jest zrealizowanie określonych przychodów, np. by zwiększyć udział organizacji na rynkach krajowych i zagranicznych, by uzyskać tzw. efekt skali. Dla centrum przychodów koszty działalności nie są ważnym czynnikiem. Trudno byłoby określić budżet kosztów działowi marketingu, skoro np. koszty promocji produktów są bardzo zmienne w czasie lub zależą od zachowań konkurentów.

Fundamentalną zasadą decentralizacji zarządzania wg ośrodków odpowiedzialności jest zapewnienie zdolności sprawowania kontroli. Implikacjami kontroli według ośrodków odpowiedzialności są:

• obciążenie każdego kierownika odpowiedzialnością w takim samym stopniu jak delegowanymi uprawnieniami,
• określenie zakresu i ograniczeń kontroli funkcjonalnej,
• wpływanie ośrodków odpowiedzialności na te części tworzonych planów biznesu, za których realizację będą odpowiedzialne,
• regularne zapoznawanie ośrodków odpowiedzialności z uzyskiwanymi raportami o kształtowaniu się parametrów finansowych,
• ocenianie ośrodków odpowiedzialności według możliwości wykonania przez nie planowanych zadań,
• wyłączenie tej części parametrów finansowych, które nie mogą być bezpośrednio kontrolowane przez kierownika ośrodka odpowiedzialności.

Kontrola ośrodków odpowiedzialności jest konieczna. Przy czym nie chodzi tutaj o kontrolę absolutną, zagrażającą samodzielności i samorealizacji kierowników tych ośrodków, tłumiącą inicjatywę i twórczość, a więc kontrolę wręcz szkodliwą. Wypracowane instrumenty i metody kontroli muszą być bardzo precyzyjne i wyrafinowane, jednak przy konfrontacji rzeczywistości z zadanymi normami należy uwzględnić różne obiektywne okoliczności, kierować się zdrowym rozsądkiem. Bywa bowiem tak, że kierownik ośrodka odpowiedzialności w trakcie realizacji określonych zadań podejmuje decyzję powodującą odchylenie ujemne od planu, jednakże ta decyzja może być w kolejnym okresie korzystna dla organizacji. Jedynie kontrola według ośrodków odpowiedzialności ma cechy pozytywnej, sterującej kontroli. Jeżeli organizacja jako całość będzie ponosiła nadmierne koszty, to trudno oczekiwać, by kierownicy niższych szczebli zaczęli pozytywnie reagować na hasło "należy obniżyć koszty wytwarzania". Tylko przypisanie wymiernych zadań (budżetów kosztów) poszczególnym ośrodkom odpowiedzialności i kontrola ich realizacji mogą zapewnić w tym przypadku obniżenie kosztów wytwarzania o konkretną wielkość bezwzględną lub względną.

Kontrola według ośrodków odpowiedzialności wymaga z reguły znacznego wzbogacenia rachunkowości finansowej i rachunkowości zarządczej. Rachunkowość finansowa wiąże parametry finansowe najczęściej z grupami wyrobów i usług. Rachunkowość zarządcza powinna zapewnić wiązanie parametrów finansowych z poszczególnymi kierownikami ośrodków odpowiedzialności. Niezbędne są więc dwa nawzajem uzupełniające się systemy ewidencji i systemy sprawodawcze. Ponadto należy dokonać pogrupowania parametrów finansowych na kontrolowane i niekontrolowane. Kontrolowanymi parametrami będą np. te przychody lub koszty, które mogą być w danym czasie regulowane indywidualnie. Kierownik objęty rachunkiem odpowiedzialności musi wiedzieć, że przypisane mu parametry finansowe są pod jego kontrolą, będą więc monitorowane i za uzyskany ich poziom będzie odpowiedzialny.

W praktyce nie jest łatwe stworzenie idealnej procedury kontroli każdego ośrodka odpowiedzialności. Wydawałoby się, że np. koszty bezpośrednie mogą być w pełni kontrolowane przez dany ośrodek odpowiedzialności. Tymczasem negocjacje co do poziomu stawek płac bezpośrednich mogą się odbywać na szczeblu kierownictwa całej organizacji. Kierownikowi ośrodka pozostanie wówczas regulowanie liczby godzin przepracowanych, limitowanie nadgodzin. Innym przykładem są koszty materiałów bezpośrednich, które też nie muszą być w pełni kontrolowane przez ośrodek odpowiedzialności, jeżeli choćby cenę zakupu negocjuje odrębna komórka w organizacji. Kierownik ośrodka będzie zaś miał tylko wpływ na wielkość zużycia jednostkowego tych materiałów.

Szczególnie dużo problemów powstaje w związku z rozliczaniem tzw. kosztów pośrednich, które ze swej istoty nie są kontrolowanymi przez podstawowe ośrodki odpowiedzialności, chociaż są im w różny sposób przypisywane. Generalną zasadą skutecznej kontroli realizacji celów całej organizacji jest objęcie kontrolą wszystkich komórek w organizacji. Niewłaściwe jest stosowanie kontroli wybiórczo, wobec niektórych ośrodków odpowiedzialności. Wszystkie komórki pośrednio produkcyjne i administracyjne powinny być przekształcone w określone ośrodki odpowiedzialności. Jeżeli np. dział transportu jako dział pomocniczy będzie musiał pracować w godzinach nadliczbowych, ale wskutek opóźnień działu zaopatrzenia, to kogo należy obarczyć odpowiedzialnością i dodatkowymi kosztami? W przypadku przekształcenia działu transportu w centrum zysku lub centrum inwestycji, należałoby oczekiwać bardziej prawidłowego rozłożenia kosztów tego centrum na pozostałe ośrodki.

Więcej informacji na temat planowania i kontroli finansów firmy znajdziesz w książce "Nowoczesne zarządzanie finansami" H. Buk (Wydawnictwo C.H. Beck, 2007). Wszelkie skróty i uzupełnienia za zgodą Wydawcy. Książkę znajdziesz w księgarni internetowej www.ksiegarnia.beck.pl, wpisując w pole wyszukiwarki zwrot "nowoczesne zarządzanie".

Źródło: Mariusz Ludwiński