Systemy rachunku kosztów mają już ponad 100-letnią tradycję biznesową. Pomagają one mierzyć a następnie oceniać efekty procesów zarządzania w firmie. Na podstawie uzyskanych wyników można oznaczyć obszary i zaproponować pewne rozwiązania w zakresie optymalizacji kosztów procesów produkcji, logistyki, obsługi klienta i innych.

Wybór odpowiedniego systemu używanego w danej firmie jest ważną decyzją, która może mieć znaczący wpływ na decyzje strategiczne i operacyjne podejmowane w trakcie istnienia firmy. Dlatego dobrze jest znać różne systemy, aby móc wybrać ten najbardziej użyteczny w danym przedsiębiorstwie.

Poniżej znajdziesz skondensowany opis różnych rodzajów systemów rachunku kosztów. Podstawą opisu jest książka "Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza" Ireny Sobańskiej (red.), Wydawnictwo C.H. Beck, 2006. Wszelkie skróty i uzupełnienia za zgodą Wydawcy.

Generalnie istnieją dwa główne rodzaje systemów rachunku kosztów: systemy zorientowane na pomiar celu procesów zarządzania w krótkim okresie (zajmujące się zyskiem - zwane tradycyjnymi) oraz systemy zorientowane na wspieranie procesów w celu zachowania konkurencyjności w długim okresie i wzrostu wartości firmy (zajmujące się celami strategicznymi - zwane współczesnymi). Zalicza się do nich m.in. rachunek cyklu życia produktu, rachunek kosztów celu, rachunek redukcji kosztów Kaizen oraz rachunek kosztów działań (w ujęciu rozszerzonym o późniejsze koncepcje określane skrótami ABB, ABM, ABC czy TDABC).

Tradycyjne systemy rachunku kosztów i wyników są wykorzystywane nadal w praktyce, ale spełniają rolę pomocniczą względem strategicznych systemów. Są one szczególnie użyteczne w integrowaniu działań strategicznych z działaniami bieżącymi i kontrolą realizacji celu długookresowego w krótkich okresach. Systemy te są szeroko stosowane - jako główne - w małych i średnich firmach.

Rozwój systemów rachunku kosztów i wyników przebiegał w dwóch kierunkach: rozszerzania zasięgu czasowego informacji o kosztach i wynikach przedsiębiorstwa przez stosowanie norm o różnym stopniu napięcia (okresy przeszłe - okresy przyszłe) oraz ograniczania zakresu rzeczowego kosztów rozliczanych na wytworzone produkty.

Ze względu na zasięg czasowy informacji o kosztach i stopień napięcia norm kosztów, wyróżnić można następujące systemy rachunku kosztów i wyników:

• rachunek kosztów rzeczywistych,
• rachunek kosztów normalnych,
• rachunek kosztów postulowanych.

Natomiast z punktu widzenia kryterium zakresu rzeczowego kosztu produktu wyodrębnia się:

• rachunek kosztów pełnych,
• rachunek kosztów zmiennych.

Istnieje również dodatkowy podział na systemy sztywne lub statyczne (w których nie ma wyodrębnionej struktury kosztów stałych i zmiennych) oraz systemy dynamiczne (w których takie wyodrębnienie istnieje).

Rachunek kosztów rzeczywistych

W rachunku kosztów rzeczywistych są ujmowane tylko koszty faktycznie poniesione w przedsiębiorstwie w danym okresie. Jest to rachunek o charakterze ex post czyli po fakcie. Jest to rachunek oparty na tradycyjnym rozumieniu kosztów produkcji, gdzie koszty stanowią iloczyn rzeczywistych cen i rzeczywistego zużycia ilościowego czynników produkcji. Pierwotnie do wyceny zużytych do produkcji czynników stosowane były rzeczywiste ceny nabycia, które zmieniały się w czasie. W ramach modyfikacji tego rachunku wprowadzone zostały ceny stałe, ewidencyjne. Odchylenia cen stałych od cen ewidencyjnych były korygowane na koniec okresu rozliczeniowego. Jest to więc zwykłe podliczanie wydatków poniesionych przez firmę, a wyłaniającą się z tego strategię zarządczą jest zmniejszenie kosztów zakupu przez znalezienie tańszego dostawcy, ew. renegocjację kontraktu w kierunku niższej ceny.

Rachunek kosztów normalnych

Rachunek kosztów normalnych był pierwszym systemem rachunku kosztów zawierającym, oprócz kosztów czynników produkcji, także wzorce kosztów. Wzorce kosztów są niczym innym jak przeciętnymi wielkościami kosztów zarejestrowanych w poprzednich okresach. Poprzez odniesienie aktualnych kosztów do takiego wzorca kosztów przeszłych można było ocenić ich zmienność w czasie oraz spróbować przewidzieć jak będą się one kształtować w przyszłych okresach. Dzięki temu rachunek kosztów umożliwia działania ex ante czyli do przodu. Dodatkowo analiza przeszłych zmienności wzorców kosztów pozwala określić sezonowe wahania oraz wahania związane ze zmianami gospodarczymi, recesją itp.

W tym systemie koszty normalne podmiotów dla okresów przyszłych ustalane są jako iloczyn przewidywanej ilości produkcji wyrobów i stawki kosztów normalnych opartych na wzorcach. Gdy minie okres dla którego zostały ustalone koszty normalne, można porównać je z kosztami rzeczywistymi (rzeczywiście poniesionymi na zakup surowców). Przez porównanie rzeczywistych kosztów wytworzenia wyrobów z okresu sprawozdawczego ze stawką kosztów normalnych uzyskuje się informacje o odchyleniach w przekroju nośników kosztów. Stawki kosztów normalnych ustalane dla poszczególnych pozycji kosztu wytworzenia wyrobów służą do kontroli rzeczywistych kosztów wyrobów oraz do sporządzania kalkulacji wstępnych, stanowiących podstawę do ustalania cen sprzedaży.

Za podstawowe wady rachunku kosztów normalnych uznano to, że:

• stawki kosztów normalnych, nawet te aktualizowane, nie uwzględniały wszystkich przewidywanych dla przyszłego okresu zmian w przedsiębiorstwie - odzwierciedlały one warunki produkcji z okresu przeszłego, a  więc zachowały nadal charakter bardziej retrospektywny niż prospektywny,
• globalne odchylenia (w zakresie całej firmy) ustalane między kosztami rzeczywistymi a normalnymi nie pozwalały na prowadzenie szczegółowej analizy kosztów według przyczyn powodujących te odchylenia - nie można było zatem prowadzić kontroli gospodarności w przedsiębiorstwie w powiązaniu z odpowiedzialnością osób za poziom kosztów.

Rachunek kosztów postulowanych

Charakterystyczną cechą dla rachunku kosztów postulowanych jest to, że koszty dla okresu przyszłego ustalane są niezależnie od kosztów poniesionych w przeszłości. Koszty postulowane rozbijają koszty rzeczywiste na standardowe koszty wytworzenia (przeciętne, zgodne z założeniami) oraz koszty ponadplanowe. Koszty ponadplanowe to nadmiar kosztów lub ich niedomiar. Jeśli mamy do czynienia z nadmiarem, to może oznaczać wystąpienie nieprzewidzianych okoliczności lub niegospodarność w korzystaniu z zasobów (zarówno ludzką jak i technologiczną np. zepsuta maszyna psuje 1 na 2 produkty). Jeśli mamy do czynienia z niedomiarem, może to oznaczać błędy w produkcji (jakiś czynnik nie został dodany) lub innowację operacyjną (nowy sposób działania skutkujący zmniejszeniem zużycia surowców).

Podstawową zasadą w rachunku kosztów postulowanych jest to, iż dla okresów przyszłych postuluje się zużycie czynników produkcji (qp) oraz ceny tych czynników (cp). Koszty postulowane dla okresu przyszłego (Kp) są ustalane według formuły:

Kp =  suma (qp (z) x cp (z))

dla z= 1, 2, 3, ..., n, gdzie: z - poszczególne rodzaje zasobów potrzebne w działaniu firmy.

Według podanego wzoru są ustalane tylko koszty które wynikają z zużycia zasobów i dają się normować w bezpośrednim powiązaniu z indywidualnymi wyrobami (koszty bezpośrednie lub koszty zmienne wyrobów). Inne koszty, określane jako wspólne dla produkcji wielu wyrobów czy podmiotów (koszty pośrednie lub koszty stałe), są ustalane w formie budżetów lub preliminarzy kosztów.

Prócz struktury kosztów postulowanych Kp w rachunku kosztów postulowanych dokonuje się także pomiaru kosztów rzeczywistych (Kr). Porównanie tych dwóch typów kosztów umożliwia ustalenie odchyleń (DK):

DK = Kr - Kp

Rachunek kosztów pełnych

Wycena wytworzonych wyrobów odbywa się w tym rachunku na poziomie kosztów pełnych czyli kosztów bezpośrednich plus kosztów pośrednich. Tak więc koszt jednostkowy wyrobów odzwierciedla pełne zużycie zasobów, które wystąpiło w przedsiębiorstwie w celu jego wytwarzania.

Drugą cechą rachunku kosztów pełnych jest rozliczanie kosztów pośrednich na produkty. Koszty bezpośrednie są identyfikowane na podstawie dokumentów źródłowych zużycia poszczególnych rodzajów zasobów z asortymentami wyrobów. Natomiast wszystkie inne rodzaje kosztów, które wykazują słabe związki (lub brak korelacji) z wytwarzaniem konkretnych wyrobów (nie można ich identyfikować jednoznacznie), stanowią koszty pośrednie produkcji.

Koszty te pierwotnie były agregowane w jeden blok dla całego przedsiębiorstwa. Potem, pod wpływem rozwoju struktur organizacyjnych, były one ujmowane oddzielnie dla podmiotów wewnętrznych w przedsiębiorstwie. Rozliczenie kosztów pośrednich na produkty, szczególnie wtedy, gdy są one agregowane dla wielu podmiotów usytuowanych na różnych poziomach struktury hierarchicznej przedsiębiorstwa, wymaga zastosowania wielu procedur. Każda grupa kosztów pośrednich podlega rozliczeniu na produkty, a więc rozliczaniu są poddawane kolejno koszty pośrednie podmiotów najwyżej położonych w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa (administracja firmy), aż do najniżej usytuowanych w tej strukturze, tj. wydziałów lub oddziałów produkcyjnych.

Do rozliczania kosztów stosowane są różnego rodzaju wielkości wartościowe i ilościowe, które, zgodnie z założeniami tego rachunku, powinny odzwierciedlać związek przyczynowo-skutkowy między kosztami pośrednimi a wytwarzanymi produktami. Przyjęcie takiego założenia prowadziło do proporcjonalnego dzielenia kosztów pośrednich na nośniki kosztów (produkty) w stosunku do wielkości przyjętej jako klucz rozliczeniowy (np. płace bezpośrednie, koszty bezpośrednie, maszynogodziny). W rachunku kosztów pełnych, do wyceny produktów w jednostkowym koszcie pełnym zastosowana jest zasada proporcjonalizacji kosztów pośrednich.

Wymagane w tym rachunku, ze względu na wycenę wyrobów w pełnym koszcie wytworzenia, rozliczanie coraz większej liczby grup kosztów pośrednich, wyodrębnianych pod wpływem rozwoju struktur organizacyjnych przedsiębiorstw, spowodowało, że rachunek ten zaczęto określać jako "rachunek walcowania kosztów". Natomiast proporcjonalny, w stosunku do klucza, podział kosztów pośrednich nadawał tym kosztom charakter quasi zależnych od rozmiarów produkcji, chociaż większość kosztów pośrednich stanowiły koszty stałe. Cechę rachunku kosztów pełnych, wynikającą ze sposobu rozliczania kosztów pośrednich, określa się jako "proporcjonalizację kosztów przedsiębiorstwa".

Funkcję kosztów całkowitych (K) w systemie rachunku kosztów pełnych opisuje równanie:

K = a x c , gdzie:
a - pełny koszt jednostkowy,
c - rozmiary produkcji.

Rachunek kosztów pełnych umożliwia ustalenie wyniku finansowego okresu w postaci zysku lub straty. Wynik przedsiębiorstwa stanowi różnicę między przychodem ze sprzedaży (p x c, gdzie: p = cena sprzedaży) a kosztami sprzedanych wyrobów (KS).

Rachunek kosztów zmiennych

Rachunek kosztów zmiennych, w czystej postaci (direct costing), zapoczątkował nową erę w rozwoju systemów rachunku kosztów i wyników.

Cechy rachunku kosztów zmiennych:

 

• koszty całkowite przedsiębiorstwa są dzielone na koszty stałe i koszty zmienne,
• koszty podmiotów wewnętrznych są agregowane również zgodnie z ich charakterem zmienności względem stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych (koszty stałe i koszty zmienne),
• produkty finalne, półfabrykaty i produkcja nie zakończona są wyceniane tylko w kosztach zmiennych wytworzenia,
• produkty sprzedane są wyceniane w koszcie zmiennym sprzedanych produktów (= zmienny koszt wytworzenia wyrobów + zmienne koszty sprzedaży),
• koszty całkowite przedsiębiorstwa (K) mają charakter funkcji liniowej, która przyjmuje postać równania:
  
  K =a x c + b, gdzie:
  a - zmienny koszt wytworzenia jednostki wyrobu,
  c - rozmiary produkcji w okresie,
  b - suma kosztów stałych przedsiębiorstwa dla danego okresu,
• koszty stałe przedsiębiorstwa mogą być grupowane w jednolitym bloku lub z wyodrębnianiem w nim kosztów stałych: produkcji, zarządu i sprzedaży,
• kryterium oceny rentowności wyrobu lub usługi jest jednostkowa marża brutto, stanowiąca nadwyżkę ceny sprzedaży nad kosztami zmiennymi sprzedanego wyrobu lub usługi,
• wynik operacyjny przedsiębiorstwa (zysk lub strata) stanowi różnicę między globalną marżą brutto, zrealizowaną na sprzedaży wyrobów, a kosztami stałymi danego okresu,
• wycena świadczeń wewnętrznych jest dokonywana na poziomie kosztów zmiennych wytworzenia,
• grupowane dla podmiotów wewnętrznych (podstawowych i pomocniczych) koszty stałe tworzą łączną sumę kosztów stałych okresu.

W rachunku kosztów zmiennych wszystkie koszty przedsiębiorstwa najczęściej są odzwierciedlane w ujęciu rodzajowym (rachunek kosztów rodzajowych - wyodrębnia różne rodzaje kosztów), podmiotowym (podmiotowy rachunek kosztów - wyodrębnia koszty pod kątem miejsca ich powstawania) i przedmiotowym (rachunek kosztów nośników - wyodrębnia koszty pod kątem nośników kosztów).

W rachunku tym, oprócz informacji o kosztach produktów i globalnych, wynikach jednostkowych (jednostkowa marża brutto) i globalnych dla całej firmy (globalny zysk, globalna marża brutto okresu), tworzonych jest wiele innych informacji. Do najważniejszych z tych informacji można zaliczyć:

• koszty bezczynności (puste), tzn. koszty utrzymania niewykorzystanych zdolności produkcyjnych,
• dolne granice cen dla ofert dodatkowych (pozaplanowych),
• próg rentowności przedsiębiorstwa (albo "punkt bez straty"),
• koszty utraconych korzyści,
• strefa bezpieczeństwa.

Przedstawiony powyżej opis metod rachunku kosztów powinien pomóc ci w zrozumieniu i wyborze odpowiedniego rodzaju w twojej firmie lub dziale.

"Praktyczne przykłady obliczeniowe oraz więcej informacji na temat zarządzania kosztami znajdziesz w książce "Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza" I. Sobańskiej (red.) (Wydawnictwo C.H. Beck, 2006). Książkę znajdziesz w księgarni internetowej www.ksiegarnia.beck.pl, wpisując w pole wyszukiwarki zwrot "rachunek kosztów".

Mariusz Ludwiński