Pomimo korzystnej dla przedsiębiorców decyzji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wciąż brakuje rozwiązań legislacyjnych umożliwiających pełne odliczanie VAT-u. Czy wyrok stanie się punktem zwrotnym i zapewni pełną neutralność podatku VAT przy zakupie paliwa oraz samochodów osobowych?

22 grudnia 2008 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał polskie regulacje za niezgodne z prawem wspólnotowym. Mimo iż wyrok dot. bezpośrednio kwestii odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów, w drodze analogii jego skutki można odnosić także do podatku naliczonego przy kupnie i leasingu samochodów. Jakie konsekwencje rodzi to dla przedsiębiorców?

Od początku do końca, czyli od kratki do wyroku

System wspólnotowego podatku od towarów i usług powinien być co do zasady neutralny dla przedsiębiorców. Wynika to z ekonomicznego obciążenia tą daniną konsumenta ostatecznego. Polski ustawodawca już w ustawie1 z 1993 r., przewidział szereg ograniczeń dla odliczania podatku naliczonego. W szczególności nasze prawodawstwo niezwykle nieprzychylnie odnosiło się do wykorzystywania przez przedsiębiorców samochodów osobowych w prowadzonej działalności. Motywy fiskalne przeważyły nad przejrzystością i spójnością prawa, a konsekwencją tego był zakaz odliczania podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz paliwa do tych pojazdów. Wyjątkiem były pojazdy posiadające homologację. W ten sposób stworzono furtkę prawną wykorzystywaną przez podatników. To doprowadziło do powstania niespotykanej w innych krajach "kategorii" pojazdów, tzw. samochodów z kratką, czyli posiadających homologację ciężarową. Wyróżnikiem tej grupy nie była wielkość czy komfort, lecz oddzielenie trwałą przegrodą - zazwyczaj kratą - części pasażerskiej od towarowej.

Wstąpienie do Unii Europejskiej wymagało dopasowanie polskich rozwiązań legislacyjnych do prawa wspólnotowego. Wykonanie przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG2 miały zapewnić przepisy obecnie obowiązującej ustawy o VAT3. Dostosowanie prawa krajowego do wzorca dawało możliwość zmiany przepisów w zakresie zasad odliczenia podatku od samochodów osobowych i paliwa do nich. Ustawodawca skorzystał z tej sposobności i zmienił kryterium dla odliczenia podatku naliczonego.

W brzmieniu pierwotnym obowiązującej dziś ustawy, jako warunek pełnego odliczenia przy kupnie samochodu i paliwa do niego, przewidziano spełnienie przez pojazd osobowy wymagań z tzw. wzoru Lisaka4, wprowadzając dla pozostałych aut odliczenie częściowe przy ich nabyciu. Z dniem 22 sierpnia 2005 r. zlikwidowano tzw. wzór Lisaka, zwiększając częściowe odliczenie.

Zmiany te były katalizatorem ewolucji zachowań podatników. Po 1 maja 2004 r. samochody z kratką przestały być dla podatnika uzasadnione ekonomicznie, a po eliminacji tzw. wzoru Lisaka zmniejszył się popyt na auta wypełniające jego wymogi. Dla wielu przedsiębiorców nowela z 2005 r. była niemiłym zaskoczeniem. Zaledwie rok wcześniej, w związku z nową ustawą o VAT, zmieniali swoją politykę flotową, nabywali oraz leasingowali samochody spełniające kryteria wzoru, rezygnując z pojazdów z kratką. Jednym z nich była Spółka Magoora z Krakowa.

Case Magoory

W 2005 r. Spółka zawarła umowę leasingu samochodu. W tym przypadku ograniczenia w odliczaniu podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa nie miały zastosowania, bowiem pojazd spełniał wymogi tzw. wzoru Lisaka w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy. Spółka miała więc prawo odliczać podatek od zakupu paliwa w całości, na podstawie ówczesnych przepisów. W związku z nową wersją art. 86 ust. 3 od dnia 22 sierpnia 2005 r. Magoora straciła jednak to prawo. 

Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o podatku VAT podnosząc, że dalej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku, gdyż wynika to bezpośrednio z prawa wspólnotowego, konkretnie art. 17 (2) i (6) VI Dyrektywy. Organy podatkowe nie podzieliły argumentacji podatnika wskazując, że Polska uprawniona była do utrzymania w mocy ograniczeń w odliczaniu podatku VAT obowiązujących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy. Ponadto organy skarbowe wskazały, że przepisy obowiązujące od dnia 22 sierpnia 2005 r. zmieniły jedynie sposób określenia kategorii pojazdów, w odniesieniu do których nie jest możliwe odliczanie podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa. Od takiego postanowienia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który mając wątpliwości prawne co do interpretacji prawa wspólnotowego, skierował pytanie do ETS5 .

Wszystko zależy od interpretacji

Sąd krajowy w formie pytań zgłosił wątpliwości dot. interpretacji art. 17 (2) i (6) ww. aktu prawa wspólnotowego. W odpowiedzi ETS odniósł się do oceny zgodności z prawem wspólnotowym polskich nowelizacji  - zarówno uchylenia w całości przepisów dot. samochodów z tzw. kratką, jak również zmiany z 2005 r. Trybunał stwierdził, iż podatnicy, którzy mieli prawo do odliczenia podatku VAT od paliw do samochodów, korzystając z tzw. wzoru Lisaka, nie mogli być tego prawa skutecznie pozbawieni przez zmianę krajowych regulacji. Zgodnie z art. 17 (6) Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę Unii ujednoliconych ograniczeń. Ponieważ Rada stosownych przepisów nie uchwaliła, skuteczność zachowują przepisy obowiązujące w państwie członkowskim przed związaniem go Dyrektywą. W odniesieniu do Polski powyższe oznacza, iż można stosować ograniczenia w odliczaniu podatku w zakresie, w jakim przewidywała to poprzednia ustawa o VAT. Art. 17 (6) akapit drugi VI Dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy6. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnych wyłączeń - utrzymania w mocy wszelkich zasad krajowych dotyczących wyłączenia obliczalności podatku.

Trybunał podkreślił, iż zmiany przepisów państwa członkowskiego po akcesji, zmniejszające zakres wyłączeń, nie naruszają art. 17 (2) i (6) Dyrektywy, bowiem zbliżają prawo krajowe do celu jakim jest neutralność opodatkowania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, jeżeli w uregulowaniach krajowych rozszerzono jeszcze zakres wyłączeń, oddalając je tym samym od celu Dyrektywy, dopuszczono się tym samym naruszenia jej przepisów, a działania takie nie korzystają ze zezwolenia z art. 17 (6)8.  Polska zatem mogła utrzymać ograniczenia w odliczeniu podatku VAT, w zakresie samochodów osobowych i paliwa do nich, jakie istniały przed wstąpieniem naszego kraju do Unii, tj. w dniu 30 kwietnia 2004 r. Zmiany tych ograniczeń były dopuszczalne, ale tylko gdy ich modyfikacja prowadziła do zwiększenia prawa do odliczenia. Zmiana przepisów, która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., eliminująca wzór Lisaka, miała skutek odwrotny. Zatem naruszała art. 17 (6) akapit drugi VI Dyrektywy i była sprzeczna z prawem wspólnotowym. Podkreślenia wymaga, że sam WSA nie miał wątpliwości, że brzmienie przepisów po zmianie w 2005 r. w sposób faktyczny ograniczyło możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa, w porównaniu do stanu wcześniejszego9.  Wyrok oznacza, iż prawo do odliczenia VAT w zakresie paliwa do samochodów, które spełniały wymagania określone wzorem Lisaka, nie mogło być ograniczone. Podatnicy posiadający takie pojazdy mieli i mają dalej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa. Mogą bowiem powoływać się wprost na przepisy VI Dyrektywy.

W zakresie zmiany prawa wynikającej z wprowadzenia nowej ustawy w dniu 1 maja 2004 r. Trybunał wskazał, że w stwierdzeniu naruszenia lub jego braku decydujące znaczenie będzie miało porównanie zakresów ograniczeń w starej i nowej ustawie o VAT. Jeśli obecna ustawa o VAT  zmniejszyła prawo do odliczenia, to narusza art. 17 (6) Dyrektywy. ETS pozostawił to jednak do rozstrzygnięcia sądowi krajowemu. Powyższe pozwala stwierdzić, iż prawo podatnika korzystającego z samochodów z tzw. kratką było gwarantowane prawem wspólnotowym. Analiza porównawcza przepisów poprzednio obowiązującej ustawy o VAT, przewidującej tą furtkę, i przepisów nowej ustawy o VAT wprowadzających ograniczenie kwotowe oraz tzw. wzór Lisaka, prowadzi do wniosku, iż zmiana ustawodawstwa dokonana 1 maja 2004 r. była dla części podatników VAT niekorzystna. Art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT obowiązującej od dnia akcesji Polski zawęził neutralność opodatkowania podatku VAT, co jest sprzeczne z celem samej VI Dyrektywy. Dlatego prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie paliwa nabywanego do samochodów, które spełniały wymagania określone przepisami starej ustawy o VAT zostało ograniczone sprzecznie z prawem wspólnotowym.

Czy samochody z kratką mają przyszłość?

Orzeczenie sądu wspólnotowego jest korzystne nie tylko dla Spółki Magoora. Rozstrzygnięcie to ma także znaczenie dla pozostałych podatników. Ci, którzy stracili na wykreśleniu tzw. wzoru Lisaka, mogą dokonać skutecznej korekty podatku VAT i dochodzić nadpłaty. Podobnie podatnicy, którzy po wprowadzeniu nowej ustaw posiadali samochody z tzw. kratką i zaprzestali odliczania podatku.

Jak należy stosować obecnie obowiązujące przepisy skoro naruszają one VI Dyrektywę? Odpowiedź nie jest jednoznaczna. Wszystko zależy od tego, czy wyrok będzie przełomem w zakresie prawa do odliczania. W przedmiocie wprowadzenia nowej ustawy ETS przywołał kryterium skutku jako metodę oceny zgodności z prawem wspólnotowym. W uzasadnieniu pytań WSA już wskazał własne stanowisko, podnosząc, iż uchylenie całości przepisów poprzedniej ustawy i zastąpienie dotychczasowych ograniczeń w odliczaniu podatku VAT nowymi, zawęziło granice prawa do odliczania podatku i skutkuje tym, że podatnicy, powołując się bezpośrednio na art. 17 (2) VI Dyrektywy, mogą odliczać podatek naliczony przy zakupach paliwa niezależnie od ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a starej ustawy10. Kierunek ten wydaje się nie tylko korzystny dla podatników, ale także uzasadniony. Przepisy wprowadzone 1 maja 2004 r. zawężały prawo odliczenia podatku w stosunku do przepisów poprzednio obowiązujących, zatem w tym zakresie oddaliły się od  celu dyrektywy. Stoją więc w sprzeczności z VI Dyrektywą i podatnicy mają prawo powoływania się na jej bezpośredni skutek. Natomiast stare przepisy ustawy o VAT, w związku z utratą przez nią mocy, nie mogą stanowić prawnie skutecznej podstawy wobec podatników. W szczególności nie mogą skutecznie nakładać ograniczeń czy wskazywać ich kryteria.

Orzeczenie obnażyło przede wszystkim nieudolność legislacyjną Polski w zakresie dostosowywania prawa krajowego do wymagań unijnych. Kierunek dokonanych zmian był odwrotny do celów Dyrektywy. Najbardziej porządnym byłoby znowelizowanie ustawy o VAT zapewniające pełne odliczenia podatku naliczonego od paliw do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Niestety w obecnej sytuacji budżetowej takiej zmiany nie należy się spodziewać. Dlatego ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii nastąpi na drodze sądowo-administracyjnej. Podatnikom pozostaje uzbroić się w cierpliwość i w międzyczasie korzystać z przywróconego prawa do odliczania podatku.

Ryszard Sowa

Ryszard Sowa jest aplikantem adwokackim specjalizującym się w prawie podatkowym. Współpracuje z Kancelarią Prawniczą R. Olszewski, J. Tokarski i Wspólnicy w Warszawie.

¹ ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z póź. zm.)
² VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku  (Dz. Urz. L z 1995r. 102, s. 18.)
³ ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (Dz. U. nr 54, poz.535 z póź. zm.)
⁴ Nazwa wzoru pochodzi od nazwiska posła.
⁵ Postanowienie z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt. I SA/Kr 603/06.
⁶ Tak ETS w sprawach połączonych C 177/99 i C 181/99 pkt. 5.
⁷ Tak ETS w wyrokach: w sprawie C 181/99 pkt 48; w sprawie C 371/07, pkt 30, 31.
⁸ por. wyroki: w sprawie C 40/00, pkt 17; w sprawie C 155/01, pkt 66.
⁹ Por. WSA w Krakowie z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt. I SA/Kr 603/06.
¹⁰ Ibidem, por. także postanowienie WSA w Warszawie z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 852/08.