Kwestia opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań towarów budziła w praktyce poważne wątpliwości od momentu akcesji Polski do Unii Europejskiej.

Niejasności dotyczące opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów w stanie prawnym obowiązującym do 31 maja 2005 r. zostały wyklarowane w drodze uchwały NSA z dnia 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/06). Wówczas, NSA potwierdził, iż nieodpłatne przekazanie towarów w świetle przepisów obowiązujących do 31 maja 2005 r. podlegało opodatkowaniu VAT. W poniedziałek, 23 marca 2009 r., NSA w rozszerzonym składzie wydał wyrok dotyczący stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. W wyroku tym NSA rozstrzygnął, iż nieodpłatne przekazanie towarów od 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przypomnijmy, że 13 maja 2008 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 600/07), w którym NSA potwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu VAT tylko w sytuacji, gdy dokonywane jest na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Wcześniej pogląd ten był szeroko prezentowany przez doktrynę oraz wielokrotnie potwierdzany przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np: I SA/Wa 1255/07; III SA/Wa 1444/07).

Przy okazji tego wyroku jeden z sędziów NSA zgłosił zdanie odrębne. Zgodnie z przedstawionym rozumowaniem, pomimo zmiany przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r., wykładania językowa nie prowadzi do jasnych rezultatów. Stąd też, uzasadnione jest skorzystanie z wykładni "prowspólnotowej", dającej podstawy do opodatkowania VAT wszelkich nieodpłatnych przekazań towarów niezależnie od ich celu. W listopadzie 2008 r. z uwagi na wątpliwości interpretacyjne, NSA rozstrzygając w analogicznej sprawie postanowił przedstawić to zagadnienie do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA. Uchwała siedmiu sędziów miała zapaść 9 marca 2009 r., jednakże ostatecznie sędziowie postanowili przejąć sprawę do rozpatrzenia w rozszerzonym składzie. Wyrok, który zapadł 23 marca 2009 r. jest korzystny dla podatników tj. pozwala na nieopodatkowanie VAT nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Co prawda wyrok ten jest wiążący tylko w konkretnej sprawie, ale z uwagi na fakt, iż został wydany w rozszerzonym składzie, należy się spodziewać, iż finał potencjalnych sporów przed NSA w podobnych sprawach, będzie miał podobny, korzystny rezultat.

Kwestia opodatkowania VAT nieodpłatnych dostaw towarów uregulowana jest w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.), za odpłatną dostawą towarów uważa się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

 

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
• wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenie, w szczególności darowizny,

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Z brzmienia art. 7 ust. 2 wynika więc, iż nieodpłatne dostawy towarów podlegają opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy wskazane w tym przepisie przesłanki są łącznie spełnione, tj.:

• nieodpłatne przekazanie nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz
• podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku gdy chociaż jeden z powyższych warunków nie jest spełniony, wówczas nieodpłatna dostawa nie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, iż do takiego jednoznacznego brzmienia tych przepisów i ich interpretacji doprowadziła zmiana przepisu art. 7 ust 3 ustawy o VAT, która weszła w życie od 1 czerwca 2005 r.

Od 1 maja 2004 r. przepis art. 7 ust. 2 obowiązuje w niezmienionym, przywołanym powyżej brzmieniu. Istotna zmiana dotyczyła natomiast art. 7 ust. 3 ustawy. Do 31 maja 2005 r. przepis ten stanowił, iż art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywania prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przepisy te wywoływały wiele wątpliwości interpretacyjnych, bowiem ust. 3 art. 7 wyłączał zastosowanie art. 7 ust. 2 w stosunku do czynności (przekazań towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem), które nie były objęte zakresem art. 7 ust. 2 (dotyczącego wprost przekazań na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem). Jednakże taka konstrukcja przepisów (przy założeniu racjonalności ustawodawcy) pozwalała na argumentację (zdaniem autorów - kontrowersyjną), iż art. 7 ust. 2 znajdował również zastosowanie w stosunku do przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i pozwalał na ich opodatkowanie VAT. W wyniku nowelizacji ustawy o VAT w art. 7 ust. 3 uchylony został zapis o warunku bezpośredniego związku z prowadzonym przedsiębiorstwem nieodpłatnych przekazań prezentów o małej wartości i próbek. W obecnym brzmieniu przepis ten stanowi, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (niezależnie od celu). Powyższa zmiana jednoznacznie wyklarowała, iż przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega VAT.

Nie budzi wątpliwości, iż przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest jasno sprecyzowany, stąd też nie wymaga daleko idących zabiegów interpretacyjnych. Przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie spełnia wykładnia gramatyczna, która umożliwia prawidłowe odczytanie treści normy prawnej w niej zawartej. Odstępstwo od tej wykładni jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy przepis nie jest sformułowany w sposób jasny i jednoznaczny, co w przypadku art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 po nowelizacji nie ma miejsca.

Z kolei przepisy art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (polska wersja językowa) stanowią, iż wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Należy zaznaczyć, iż tłumaczenie Dyrektywy 2006/112/WE na język polski, ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej jest niefortunne. Patrząc na wersję angielską oraz niemiecką dyrektywy, frazę "które przekazuje nieodpłatnie" (w angielskiej wersji: "or their disposal free of charge"; w niemieckiej wersji: "oder als unentgeltliche Zuwendung") należało przetłumaczyć "lub ich nieodpłatne przekazanie/zbycie". W rezultacie, stosownie do postanowień Dyrektywy 2006/112/WE w angielskiej i niemieckiej wersji językowej, istnieją cztery sytuacje (zamiast trzech jak w wersji polskiej), w których wykorzystanie przez podatnika towarów należących do jego majątku podlega opodatkowaniu tj.:

• wykorzystanie towarów do celów prywatnych podatnika lub
• wykorzystanie towarów na potrzeby pracowników podatnika lub
• przekazanie nieodpłatnie tych towarów lub
• wykorzystanie tych towarów do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza.

Powyższe wyraźnie wskazuje, iż normy art. 7 ust. 2 oraz art. art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE są od siebie różne. Zgodnie z Dyrektywą (w wersji angielskiej i niemieckiej), przekazanie nieodpłatne towarów oraz wykorzystanie towarów na cele inne niż prowadzona działalność to dwie odrębne sytuacje. Takie sformułowanie przepisów Dyrektywy potwierdza, iż każde nieodpłatne przekazanie towarów, czy to na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem czy też niezwiązane podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie zaprezentował również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-48/97.

Takie "prowspólnotowe" podejście do kwestii opodatkowania towarów przekazywanych nieodpłatnie proponują organy podatkowe, a także sędzia będący autorem zdania odrębnego, o którym była mowa powyżej. W tym przypadku wykładnia "prowspólnotowa" zdecydowanie byłaby niekorzystna dla podatnika i nie powinna znaleźć zastosowania.

Władze krajowe nie mogą bowiem powoływać się przeciwko podatnikom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została dokonana (np. wyrok ETS C-80/86). Innymi słowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (wyrok ETS C-91/92).

Stąd też w przypadku, gdy zastosowanie przepisu dyrektywy prowadzi do sprzeczności z brzmieniem literalnym przepisu krajowego, sąd powinien odmówić zastosowania normy prawa wspólnotowego na niekorzyść podatnika.

Szczęśliwie dla podatników, NSA nie pominął literalnej wykładni jasno sprecyzowanych przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i nie zastosował "prowspólnotowej" wykładni, w tym przypadku, niekorzystnej dla podatnika, proponowanej przez organy podatkowe. Wyrok ten stanowi jasny przekaz, iż w świetle przepisów obowiązujących od 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega VAT.

Agnieszka Smolińska-Wiśnioch, Menadżer,
Piotr Żurowski, Dyrektor,
Doradztwo Podatkowe KPMG