Raz w roku przychodzi szczególnie uciążliwy czas dla menedżerów. Otrzymują oni wtedy koperty od Najwyższego Zarządu, a w nich – założenia budżetu na przyszły rok. I zaczyna się ślęczenie nad liczbami. I zaczyna się kombinowanie jak tu zarobić więcej, a wydać mniej. Listopad to często ten miesiąc, w którym działania budżetowe szczególnie przybierają na sile – maruderzy dopiero zaczynają, a cała reszta w pocie czoła finiszuje z pracami (albo przynajmniej tak deklaruje, gdy padnie bezpośrednie pytanie).

Poniższy mały przewodnik powinien ci pomóc ogarnąć proces budżetowania. Powstał na podstawie rozdziału książki „Rachunek kosztów. Podejście operacyjne i strategiczne” Ireny Sobańskiej (red. nauk.) (Wydawnictwo C.H. Beck, 2009); wykorzystanie za zgodą Wydawcy.

Zarządzanie przedsiębiorstwem w dzisiejszych czasach jest niezwykle złożone. Menedżerowie mają na głowie mnóstwo działań, które wymagają od nich uwagi i decyzji: zaopatrzenie, podstawowa działalność przynosząca zyski (produkcja/usługi), procesy pomocnicze, sprzedaż oraz zarządzanie nimi wszystkimi w sposób zyskowny. Rezultatem procesu planowania działalności przedsiębiorstwa jako całości oraz jego subpodmiotów są budżety sporządzane przez zarządzających (kierowników) na różnych szczeblach zarządzania firmą tzn. począwszy od budżetów sporządzanych na szczeblu oddziału przez budżety wydziału, regionu sprzedaży, pionu funkcjonalnego, a na głównym budżecie firmy kończąc. Całościowy budżet działalności odgrywa rolę przewodnika, dzięki któremu działania różnych części przedsiębiorstwa mogą być zespolone i skoordynowane w jednym wspólnym planie. Istotne znaczenie dla procesu budżetowania i kontroli kosztów w krótkim okresie ma powiązanie go ze strategią i długookresowymi planami przedsiębiorstwa.

Budżet stanowi plan poświęcenia określonych zasobów dla realizacji krótkookresowych celów przedsiębiorstwa. Ponieważ zasoby te są ograniczone, dlatego przedsiębiorstwo musi przygotowywać budżet zgodny z celami strategicznymi i długookresowymi planami przedsiębiorstwa. Budżet kosztów całego przedsiębiorstwa opracowuje się na podstawie budżetów cząstkowych (odcinkowych), tj. planów kosztów wyodrębnionych wewnątrz przedsiębiorstwa podmiotów kosztowych. Budżetowanie kosztów dla wyróżnionych podmiotów umożliwia stosowanie wobec kierowników tych podmiotów rachunku odpowiedzialności za poziom i strukturę kosztów. Ostatecznym celem budżetowania nie może być jednak karanie lub nagradzanie osób rozliczanych z wykonania budżetów, lecz motywowanie do racjonalnego działania. Niezwykle istotne jest więc opracowanie realnych, „wyważonych” budżetów kosztów.

Roczny budżet kosztów jest częścią całościowego planu działalności przedsiębiorstwa. W całościowym budżecie wyróżnia się:

• budżety operacyjne:
  - budżety sprzedaży,
  - budżety działalności podstawowej,
  - budżety działalności pomocniczej,
  - budżety materiałów bezpośrednich,
  - budżety płac bezpośrednich,
  - budżety kosztów wydziałowych,
  - budżety kosztów nieprodukcyjnych (badania i rozwój, serwis posprzedażny itp.),
  - budżety pozostałych przychodów i kosztów;
• budżety finansowe:
  - budżet nakładów inwestycyjnych,
  - budżet obsługi zadłużenia,
  - budżet zmian w kapitale pracującym,
  - budżet rachunku wyników,
  - budżet środków pieniężnych,
  - budżet bilansu;
• analizy:
  - analizy planowanego poziomu wskaźników ekonomicznych i finansowych,
  - analizy planowanego poziomu progu rentowności wraz z analizami dźwigni,
  - analizy wrażliwości planowanego wyniku finansowego na zmiany podstawowych parametrów techniczno-ekonomicznych.

Budżety kosztów centrów kosztowych wyróżnionych w przedsiębiorstwie są planami wtórnymi, opartymi na wcześniej sporządzonych budżetach: sprzedaży oraz działalności podstawowej i pomocniczej. Na budżet kosztów całego przedsiębiorstwa składają się budżety kosztów wyodrębnionych w firmie wewnętrznych podmiotów kosztowych (centrów kosztów) zwane budżetami cząstkowymi kosztów. Osobami odpowiedzialnymi za poziom i strukturę kosztów są kierownicy wyróżnionych podmiotów kosztowych – centrów kosztów, którzy są rozliczani z wykonania budżetu. Centra kosztowe wyodrębnione w przedsiębiorstwie stanowią podstawę do tworzenia informacji o kosztach, do pomiaru, budżetowania i kontroli kosztów na poziomie miejsc ich powstawania, a także stanowią punkt wyjścia do wyceny produkcji przedsiębiorstwa.

W każdym przedsiębiorstwie proces budżetowania będzie przebiegał na kilku poziomach. Drabinka etapów procesu budżetowania jest zwykle następująca:

• ETAP I – Przekazanie założeń do przyjętej polityki budżetowej kierownikom centrów kosztowych
• ETAP II – Opracowanie budżetów sprzedaży i przekazanie informacji o sprzedaży i wybranych kosztach kierownikom centrów kosztowych
• ETAP III – Przekształcenie budżetów sprzedaży w plany działalności centrów kosztowych i przygotowanie budżetów kosztów
• ETAP IV – Negocjowanie budżetów z kierownikami w ramach średniego poziomu budżetowania
• ETAP V – Wstępna weryfikacja i przygotowanie budżetu głównego
• ETAP VI – Zatwierdzenie budżetu przez komisję budżetową
• ETAP VII – Zatwierdzenie budżetu przez zarząd
• ETAP VIII – Stała kontrola realizacji budżetów centrów kosztowych

Budżetowanie rozpoczyna się zwykle od sporządzenia budżetów przez kierowników ośrodków odpowiedzialności w ramach najniższego poziomu budżetowania (budżetowanie od dołu). Takie podejście zaangażuje kierowników niższego szczebla w proces budżetowania i zwiększy prawdopodobieństwo, że budżety będą realne i akceptowane przez kierowników jako cele do wykonania (przeciwieństwem budżetowania od dołu jest budżetowanie od góry). Kierownicy ośrodków odpowiedzialności na najniższym poziomie budżetowania nie muszą przygotowywać budżetów własnoręcznie (może to robić inna osoba), niemniej jednak to oni odpowiadają za planowanie i wykonanie przyjętego budżetu. To kierownicy są rozliczani z poziomu kosztów w podległych im ośrodkach. Budżety sporządzone na najniższym poziomie budżetowania będą przedkładane kierownikom lub dyrektorom koordynującym proces sporządzania budżetów. Zadaniem kierowników na tym poziomie budżetowania będzie wstępne skoordynowanie i weryfikacja przedstawionych budżetów oraz uwzględnienie opinii kierowników centrów kosztowych przygotowujących budżety. Budżety po wstępnej weryfikacji na poziomie drugim są przesyłane do komisji budżetowej przedsiębiorstwa w celu ich ostatecznej weryfikacji.

W całym procesie budżetowania ważne jest aby zarówno kierownicy na średnim poziomie budżetowania, dyrektorzy pionów oraz komisja budżetowa wysłuchała racji i opinii kierowników przygotowujących budżety. W innym przypadku nie będzie można mówić o rzeczywistym udziale kierowników wszystkich szczebli zarządzania w tworzeniu budżetu przedsiębiorstwa i mało prawdopodobna jest właściwa motywacja kierowników do realizacji przyjętych celów (np. kosztowych).

Jeżeli kierownicy na średnim poziomie budżetowania, dyrektorzy pionów lub komisja budżetowa dokonują zmian w budżecie wówczas kierownik przygotowujący budżet powinien mieć możliwość przedłożenia swoich racji. Proces negocjacji celów przyjętych w budżetowaniu jest bardzo ważnym elementem, od którego w znacznej mierze zależy to, czy budżet i proces budżetowania będzie skutecznym narzędziem zarządzania w przedsiębiorstwie.

Przedłożony przez komisję budżetową całościowy budżet przedsiębiorstwa, obejmujący plany operacyjne i finansowe, zatwierdza zarząd. Jeżeli budżet ten nie zostanie zatwierdzony, trafia do komisji budżetowej gdzie jest weryfikowany. Procedura ta jest kontynuowana do momentu ostatecznego zatwierdzenia budżetu przez zarząd. Po zatwierdzeniu przez zarząd, budżet staje się dokumentem zawierającym cele kosztowe i przychodowe dla poszczególnych podmiotów przedsiębiorstwa, a kierownicy tych podmiotów są zobowiązani do jego realizacji, za którą są oceniani.

Przed rozpoczęciem procesu sporządzania budżetów kosztów na poziomie każdego centrum kosztowego należy dokonać wyboru metody budżetowania. W praktyce stosuje się jedną z dwóch podstawowych metod: metodę budżetowania przyrostowego lub metodę budżetowania „od zera”.

Budżetowanie za pomocą metody przyrostowej polega na korygowaniu danych o kosztach z ubiegłego okresu, z uwzględnieniem poziomu działalności i kosztów z poprzednich okresów i przewidywanych zmian w przyszłych okresach (dotyczących np. zmian wielkości sprzedaży, cen czynników produkcji czy zmian w sposobie wykonywania niektórych działań). Metoda przyrostowa jest metodą stosunkowo mało pracochłonną, gdyż przygotowanie budżetów w ten sposób polega na określeniu przyrostów (lub zmniejszeń) poszczególnych pozycji analitycznych kosztów, jakie mają nastąpić w danym okresie w stosunku do poziomu tych wielkości w okresach poprzednich. Metoda ta ma jednak istotne wady.

Pierwszą wadą tej metody jest uwzględnianie w nowych budżetach nieefektywności zaistniałych w okresach poprzednich. Tzn. jeżeli w poprzednich okresach działania, których koszty obejmuje dany budżet, były wykonywane nieefektywnie (albo wyjątkowo dobrze), czego wyrazem były wysokie (albo wyjątkowo niskie) koszty, to w budżetowaniu przyrostowym na podstawie kosztów poprzednich okresów może powstać nierealny budżet (zbyt rozluźniony albo zbyt napięty).

Drugą wadą metody przyrostowej jest to, że nie może być ona zastosowana do budżetowania kosztów tych procesów, działań czy podmiotów, których rzeczywistego poziomu kosztów dotychczas nie obserwowano. Metoda ta może więc być zastosowana do budżetowania kosztów tych podmiotów, których koszty z poprzednich okresów są znane i których zakres czy sposób działania itp. w porównaniu z poprzednimi okresami się nie zmienił. W pozostałych podmiotach, niespełniających powyższego warunku, budżetowanie przyrostowe będzie można zastosować w okresach późniejszych, gdy będą dostępne dane o kosztach rzeczywistych według nowych przekrojów ewidencyjnych za okres kilku miesięcy.

Druga metoda budżetowania – budżetowanie „od zera” – polega na szacowaniu poszczególnych pozycji analitycznych kosztów przy założeniu, że realizowane przez dany podmiot kosztowy procesy i działania występują po raz pierwszy. Metoda ta przy braku danych o rzeczywistym poziomie kosztów dla większości nowo wyodrębnionych podmiotów kosztowych w pierwszym okresie prac związanych z budżetowaniem często przeważa (zwłaszcza gdy w ostatnim okresie w planie kont przedsiębiorstwa lub w jego organizacji czy technologii nastąpiły istotne zmiany). Po kilku miesiącach szersze zastosowanie znajdzie prawdopodobnie metoda przyrostowa. Budżetowanie „od zera” będzie jednak wykorzystywane zawsze w przypadku planowania kosztów i przychodów nowo wyodrębnianych działań i podmiotów.

Dla różnych podmiotów wewnętrznych są zwykle sporządzane dwa typy budżetów: budżety sztywne (stałe) i budżety elastyczne (przeliczone).

Pierwszy rodzaj budżetów – budżety sztywne to plany sporządzane dla określonego (jednego) poziomu działalności. Tego rodzaju budżety będą sporządzane dla tych podmiotów, w których występują tylko koszty stałe tzn. dla tych podmiotów, w których poziom kosztów nie zmienia się w zależności od zmian w rozmiarach działalności. Do podmiotów kosztowych sporządzających budżety sztywne (stałe) zalicza się np. podmioty nieprodukcyjne (budżet biura zarządu, budżet działu rachunkowości zarządczej, budżet działu płac itp.), a także niektóre budżety w sferze działalności podstawowej czy pomocniczej (np. budżety kierowników wydziałów, budżety działów kontroli jakości czy laboratoriów). Dla podmiotów sporządzających budżety sztywne (stałe) raporty z wykonania budżetów będą zawierały porównanie planowanego w budżetach wyjściowych poziomu kosztów z poziomem kosztów rzeczywistych (dla tych podmiotów nie będzie się dokonywać przeliczenia budżetów dla rzeczywistego poziomu działalności).

Zastosowanie sztywnych (stałych) budżetów kosztów dla danego podmiotu jest spowodowane faktem, że zdecydowana większość kosztów tego podmiotu to koszty stałe bądź względnie stałe. Brak przeliczania planowanych w budżecie wyjściowym kosztów tych podmiotów nie oznacza jednak, że plany tych kosztów nie zmieniają się w czasie. Przeciwnie – sztywne (stałe) budżety kosztów mogą być w sposób ciągły aktualizowane, np. korygowane o inflację czy też zmniejszane o przewidywane oszczędności.

Drugi rodzaj budżetów – budżety elastyczne – to plany kosztów dostosowane do zaistniałych zmian w rozmiarach działalności. Budżety elastyczne sporządza się głównie dla tych podmiotów, w których powstają koszty o różnym stopniu zmienności, a rozmiary działalności i poziom wykorzystania mocy produkcyjnych nie jest ustabilizowany. Do takich podmiotów można zaliczyć np. większość podmiotów realizujących procesy podstawowe i pomocnicze. Dla podmiotów sporządzających budżety elastyczne (przeliczone) raporty z wykonania budżetów będą zawierały porównanie kosztów rzeczywistych z przeliczonym dla rzeczywistego poziomu działalności budżetem kosztów (w raportach kontrolno-wynikowych dla tych podmiotów nie porównuje się więc kosztów rzeczywistych z budżetem wyjściowym).

Teraz kilka słów o budżetowaniu specyficznych działań w firmie.

• budżetowanie poziomu sprzedaży

Prognozowanie sprzedaży jest ze swej natury procesem w znacznym stopniu subiektywnym. Standardową procedurą mającą na celu ograniczenie stopnia subiektywizmu prognoz sprzedaży jest przygotowywanie kilku niezależnych prognoz, mogą to być np. prognozy sporządzane odrębnie przez dział zajmujący się analizą i badaniem rynku, kierowników poszczególnych obszarów sprzedaży czy też dział sprzedaży w centrali firmy. Planowany poziom sprzedaży, który powinien być przyjęty do budżetowania byłby wówczas wypadkową różnych prognoz – powinien być to taki plan, do którego realności są przekonane wszystkie grupy biorące udział w prognozowaniu. Istnieje wiele czynników, które powinny być wzięte pod uwagę w procesie sporządzania prognoz sprzedaży. Do prognozowania struktury i poziomu sprzedaży można wykorzystać całą gamę mniej lub bardziej wysublimowanych narzędzi statystycznych i modeli ekonometrycznych, przy czym najlepsze prognozy można uzyskać umiejętnie stosując kombinację różnorodnych narzędzi statystycznych i ekonometrycznych oraz wiedzy i doświadczenia osób sporządzających prognozę. Dysponując prognozą sprzedaży, przedsiębiorstwo jest w stanie sporządzić budżet sprzedaży. Budżet ten przedstawia ilościowe zestawienie wszystkich produktów, jakie firma zamierza sprzedać wraz w planowanymi cenami ich sprzedaży. Budżet sprzedaży stanowi punkt wyjścia do sporządzenia wszystkich pozostałych budżetów, poczynając od budżetu produkcji a kończąc na budżetach rachunku wyników, wpływów i wydatków czy bilansu. Za sporządzenie budżetu sprzedaży odpowiada zwykle w przedsiębiorstwie dyrektor ds. sprzedaży i marketingu.

• budżetowanie poziomu produkcji

Budżet produkcji sporządzany jest jedynie ilościowo i ma na celu zapewnienie zasobów produkcyjnych, które umożliwią wytworzenie produktów w ilości niezbędnej do zaspokojenia sprzedaży i zapewnienia odpowiedniego poziomu zapasów końcowych. Planowany poziom produkcji zależy więc od poziomu sprzedaży, wymaganego poziomu zapasów końcowych oraz planowanego poziomu zapasów początkowych. Za sporządzenie tego zestawienia odpowiadają zwykle służby planowania produkcji, które sporządzają budżet produkcji w porozumieniu z kierownikami wydziałów.

• budżetowanie kosztów produkcji

Budżet produkcji sporządzony w poprzednim etapie jest podstawą do zaplanowania wielkości zużycia materiałów bezpośrednich w przedsiębiorstwie. Za sporządzenie budżetu zużycia materiałów bezpośrednich odpowiadają kierownicy wydziałów. Budżet produkcji jest punktem wyjścia do sporządzenia zestawienia planowanych roboczogodzin i kosztów płac w przedsiębiorstwie. Planowanie ilości roboczogodzin w kwartale I polega na pomnożeniu ilości produkcji przez normę roboczogodzin na sztukę produktu. Chcąc obliczyć koszt robocizny bezpośredniej, należy pomnożyć zaplanowaną liczbę roboczogodzin przez planowaną stawkę płac. Za sporządzenie budżetów płac bezpośrednich odpowiadają kierownicy wydziałów. Budżet robocizny bezpośredniej wyrażony w godzinach wskazuje, w których okresach i w jakich komórkach w przedsiębiorstwie nie wszystkie dostępne godziny zostały zaplanowane. Umożliwia to np. czasowe przesunięcie pracowników do wykonywania innych prac lub odpowiednie zaplanowanie konserwacji i remontów, szkoleń pracowników itp.

• budżetowanie kosztów sprzedaży i kosztów ogólnych

Budżety kosztów sprzedaży i kosztów ogólnych zawierają zestawienie wszystkich kosztów planowanego okresu niezwiązanych z wytworzeniem produktów. Budżety sprzedaży i kosztów ogólnych to budżety bardzo istotne dla przedsiębiorstwa między innymi dlatego, że kwoty kosztów niezwiązanych z produkcją ujęte w tych budżetach to w większości przedsiębiorstw kwoty duże i wciąż rosnące. Ponieważ jednak wiele z pozycji kosztów zawartych w tych budżetach to koszty, których wpływ na działalność przedsiębiorstwa można oceniać jedynie w dłuższej perspektywie, wykorzystanie tych budżetów do kontroli kosztów i oceny działalności kierowników ośrodków odpowiedzialności musi być niezwykle rozważne. Na przykład kierownictwo może obniżyć koszty związane z obsługą klientów czy działaniami promocyjnymi, doprowadzając do wzrostu zysków i pokazując, że nawet drastyczna obniżka kosztów jest możliwa. Krótkookresowy efekt może być zarówno dla firmy (wzrost zysków), jak i dla kierownictwa (premie) pozytywny. W krótkim okresie gorsza obsługa klientów czy mniejsze nasilenie akcji promocyjnych wcale nie musi się negatywnie odbić na sprzedaży W dłuższej perspektywie skutki takiego działania mogą być jednak dla firmy opłakane. Z tego też względu podjęcie drastycznych działań mających na celu obniżenie kosztów sprzedaży czy kosztów ogólnych musi być bardzo głęboko przemyślane, a skutki takich działań przeanalizowane nie tylko w krótkiej, ale i w długiej perspektywie. Za sporządzenie budżetów kosztów sprzedaży i kosztów ogólnych odpowiadają kierownicy działów sprzedaży i marketingu oraz kierownicy poszczególnych komórek o charakterze administracyjnym i ogólnym.

• budżetowanie kosztów wytworzenia sprzedanych produktów

Budżet jednostkowego kosztu wytworzenia produktu stanowi podsumowanie kosztów zaplanowanych w poprzednich budżetach w odniesieniu do jednostki produktu. Budżet jednostkowego kosztu wytworzenia pokazuje planowane koszty wszystkich faz produkcyjnych (w analizowanym przykładzie: koszty materiałów, płac bezpośrednich oraz koszty wydziałowe z podziałem na wydział mechaniczny i wydział montażu), koszty sprzedaży oraz koszty ogólne przypadające na produkt. Budżet ten stanowi połączenie między kosztami podmiotów zaplanowanymi przez ich kierowników z budżetem rachunku wyników i bilansu, w których wykorzystuje się planowane koszty jednostkowe produktów.

• budżetowanie wpływów i wydatków

Podstawą planowania zakupów materiałów bezpośrednich jest budżet zużycia materiałów bezpośrednich (zob. budżet zużycia). Podstawowym celem, któremu służy budżet zakupu materiałów bezpośrednich jest zaplanowanie zakupów tych materiałów na takim poziomie, aby sprostać wymaganiom produkcji i zapewnić odpowiedni poziom zapasów. Budżet ten stanowi również oszacowanie środków pieniężnych, które należy zabezpieczyć w związku płatnościami za zakupione materiały. Podstawowymi czynnikami wpływającymi na kształt budżetu zakupu materiałów bezpośrednich jest polityka firmy odnośnie logistyki czy też doświadczenia dotyczące, jakości kupowanych materiałów i zaufanie firmy do dostawców. Planowany poziom zakupów zależy więc od wielkości zużycia, wymaganego poziomu zapasów końcowych oraz planowanego poziomu zapasów początkowych. Za sporządzenie budżetu zakupów materiałów bezpośrednich odpowiada kierownik działu zaopatrzenia.

• budżet rachunku wyników

Budżet rachunku wyników przedstawia zyski, jakie przedsiębiorstwo zamierza zrealizować z planowanych operacji. Jeżeli poziom zysków w tym budżecie jest niezadowalający, wówczas kierownictwo może podjąć działania korygujące, których wyrazem będzie rewizja budżetów kosztów i przychodów poprzedzających budżet rachunku wyników. Od momentu zatwierdzenia budżetu rachunku wyników przez zarząd staje się on normą względem, której ocenia się efektywność działania całego przedsiębiorstwa.

• budżet bilansu

W sprawozdawczości finansowej sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych powstaje po sporządzeniu bilansu i na podstawie bilansu – w planowaniu finansowym sytuacja jest odwrotna – budżet wpływów i wydatków jest planem pierwotnym w stosunku do budżetu bilansu. Punktem wyjścia do sporządzenia budżetu bilansu będzie bilans wyjściowy, budżety kosztów, budżet rachunku wyników, budżet wpływów i wydatków oraz dane dodatkowe (zob. założenia do przykładu). Budżet bilansu na koniec okresu nie będzie miał dla bieżącego zarządzania takiego znaczenia, jak budżet rachunku wyników czy budżet wpływów i wydatków. Stanowić on będzie w głównej mierze sprawdzenie, czy przyjęte w całym okresie planowania założenia zostały w sposób kompletny i merytorycznie poprawny uwzględnione.

Więcej mądrych przemyśleń na temat zarządzania kosztami w firmie znajdziesz w książce „Rachunek kosztów. Podejście operacyjne i strategiczne” Ireny Sobańskiej (red. nauk.) (Wydawnictwo C.H. Beck, 2009). Książkę możesz nabyć np. w księgarni internetowej www.ksiegarnia.beck.pl – w pole „wyszukiwarka” wpisz tytuł książki.

Mariusz Ludwiński dla Wydawnictwa C.H. Beck