Od dłuższego czasu duże kontrowersje budziła podatkowa kwalifikacja diet przedsiębiorców osobiście prowadzących działalność polegającą na przemieszczaniu się, jak i zatrudnionych w tego rodzaju firmach kierowców.

Należy przy tym zauważyć, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na własny rachunek, mają prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu własnych podróży służbowych oraz podróży osób z nimi współpracujących, ale tylko do wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach (art. 23 ust. 1 pkt 52 updof).

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są:

• rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. nr 236, poz. 1990, ze zm.),
• rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. nr 236, poz. 1991, ze zm.).

Oznacza to, że kwoty mieszczące się w wysokości wskazanych limitów mogą być zaliczone do kosztów jako diety z tytułu podróży służbowej przedsiębiorcy.

W rozpatrywanym przypadku zasadniczą kwestią jest zatem ustalenie, czy podróż przedsiębiorcy osobiście świadczącego np. usługi transportowe nosi znamiona podróży służbowej, o której mowa w powołanym wcześniej przepisie.

Należy mieć na względzie, że w świetle dotychczasowej praktyki organów podatkowych, fiskus odmawiał takiego statusu w przypadku wyjazdów przedsiębiorców świadczących usługi, których elementem jest podróżowanie, w tym także usługi transportowe.

Najczęściej padała argumentacja, że realizacja tego rodzaju usług ze swej istoty wiąże się z ich wykonywaniem poza siedzibą firmy, wobec czego brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tego tytułu.

Taką możliwość wspomniane organy dopuszczały jedynie w incydentalnych przypadkach, np. gdy wyjazd związany był z koniecznością zawarcia umowy o świadczenie usługi, czy też dokonania zakupu środka trwałego (zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2009 r. (nr IPPB1/415-724/09-2/EC).

Jednak Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 15 lutego 2010 r. (nr DD2/ 033/259/PMN/09/1113), dostosowując się do linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyrokach z: 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 547/08; 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 757/08; 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 889/08), zajął korzystne dla tego rodzaju podatników stanowisko. Stwierdził mianowicie, że okoliczność, iż istotą prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie usług transportowych, nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza jego granicami. Nie znajduje bowiem uzasadnienia pogląd, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

Wspomniany organ podkreślił zarazem, że istnieje wprawdzie konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

W świetle przedstawionej interpretacji oznacza to, że takim przedsiębiorcom przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych, tyle że w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawy podatkowe nie zawierają definicji podróży służbowej. Taka definicja znajduje się w art. art. 775 kp., zgodnie z którym pod tym pojęciem należy rozumieć wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Ponadto od 3 kwietnia 2010 r. - definicję podróży służbowej zawarto również art. 2 pkt 7 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz.U. nr 92, poz. 879 ze zm.). W świetle powyższego przepisu podróż służbowa to każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

• przewozu drogowego poza miejscowość siedziby pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsca prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddział, lub
• wyjazdu poza miejscowość, o której mowa wyżej, w celu wykonania przewozu drogowego.

Wspomniana definicja usuwa dotychczasowe wątpliwości dotyczące rozliczania wyjazdów służbowych przez pracowników - kierowców w firmach transportowych. Podobnie bowiem jak w przypadku przedsiębiorców osobiście wykonujących zadania w tym zakresie, także i w odniesieniu do wspomnianej kategorii pracowników kwestionowano prawo do diet z tytułu podróży służbowych. Obecnie takie prawo jednoznacznie im przysługuje, co wyraźnie wynika z treści art. 21a ustawy, o której mowa powyżej.

Warto podkreślić, że przyczyną wprowadzenia powyższej nowelizacji była uchwała Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. (sygn. akt II PZP 11/08), w której stwierdzono, że kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 k.p. SN zwrócił uwagę na krótkotrwały, incydentalny charakter podróży służbowej, w związku z czym odbywanie przez kierowców podróży jest niczym innym jak normalnym wykonywaniem ich zadań pracowniczych, związanych z pracą, której charakter polega na przemieszczaniu się.

Wydaje się, że wprowadzenie do ustawy o czasie pracy kierowców pojęcia podróży służbowej kierowców, oznaczające brak konieczności posługiwania się w tym zakresie definicją zawartą w art. 775 kp, usuwa wątpliwości dotyczące ich prawa do diet, a tym samym wyjaśnia wiele niejasności związanych z tą kwestią na gruncie stosowania prawa podatkowego.

Mimo że nowe przepisy odnoszą się do pracowników (tj. kierowców wykonujących zadania służbowe na polecenie pracodawcy), ich treść przemawia także za korzystnym podatkowo kwalifikowaniem diet przedsiębiorców osobiście wykonujących działalność polegającą na przemieszczaniu się.

Jest to o tyle istotne, że zgodnie z obowiązującymi regulacjami wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

• podróży służbowej pracownika,
• podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (art. 21 ust. 1 pkt 16 updof).

Eryk Górecki, prawnik specjalizujący się w prawie podatkowym